Сублицензионный договор учет

Содержание:

Организация (ООО) применяет общую систему налогообложения, применяет в бухгалтерском и налоговом учете метод начисления. Численность работников составляет менее 10 человек. Организация занимается издательской деятельностью. Для приобретения шрифтов и шрифтового программного обеспечения, необходимых для деятельности организации, был заключен сублицензионный договор со сроком действия на весь срок действия авторских прав. Были оплачены по счету базовая и дополнительная лицензии в сумме 58 100 руб. без НДС (так как продавец применяет УСН). В рамках указанного сублицензионного договора организации передаются неисключительные права на использование 5 шрифтов. Договор предусматривает получение базовой (основной) лицензии и 5 дополнительных лицензий к каждому шрифту. В сублицензионном договоре срок предоставления прав не указан. Срок действия лицензионного договора организации неизвестен. Другая сторона сублицензионного договора (лицензиат) сообщила в письме, что действие сублицензионного договора распространяется на весь срок действия авторских прав (70 лет). Вознаграждение было выплачено единовременно в начале действия договора на основании счета. Как правильно отразить приобретение права на использование шрифтов и шрифтового программного обеспечения в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете организации полученные права на использование шрифтов подлежат отражению на самостоятельно введенном забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Расходы в виде сублицензионного вознаграждения подлежат учету в составе расходов будущих периодов с последующим их равномерным списанием на расходы по обычным видам деятельности. В отсутствие в договоре срока использования полученных прав (срока действия договора) организации следует установить его самостоятельно исходя из планируемого срока использования шрифтов в деятельности организации.
Для целей налогообложения прибыли организация вправе учитывать расходы на уплату сублицензионного вознаграждения единовременно в периоде их осуществления. Однако при следовании такому подходу организация должна быть готова к отстаиванию своей правоты в суде. Наименее рискованным вариантом учета таких расходов будет их равномерное распределение между отчетными периодами, приходящимися на самостоятельно установленный срок использования полученных прав.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

На результаты интеллектуальной деятельности (далее — РИД) признаются интеллектуальные права, которые включают, в том числе, исключительное право. Исключительные права могут признаваться, в частности, на оригинальную шрифтовую гарнитуру и шрифтовое программное обеспечение (ст. 1226 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 05.11.2013 N 9457/13).
По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на РИД (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). При этом заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (абзац второй п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
Согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.
При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования РИД другому лицу (сублицензионный договор). По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования РИД только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата (п.п. 1, 2 ст. 1238 ГК РФ).
К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ), поэтому сублицензионный договор должен содержать условие об уплате вознаграждения за использование РИД, которое может уплачиваться, в частности, в форме фиксированного разового платежа (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 1238 ГК РФ сублицензионный договор, заключенный на срок, превышающий срок действия лицензионного договора, считается заключенным на срок действия лицензионного договора.

Бухгалтерский учет

В силу п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007) РИД при выполнении в их отношении условий, предусмотренных п. 3 ПБУ 14/2007, подлежат учету в качестве нематериальных активов (далее — НМА).
При получении права на использование РИД указанные условия, в частности условие, предусмотренное пп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007, не выполняются, и операции, связанные с таким получением права, подлежат отражению в бухгалтерском учете организации в соответствии с положениями раздела VI ПБУ 14/2007.
Абзацем первым п. 39 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Поскольку Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов), не предусматривает специального забалансового счета для отражения НМА, полученных в пользование, организации следует самостоятельно ввести такой счет (например счет 012 «НМА, полученные в пользование»).
В соответствии с абзацем вторым п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования РИД, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».
Поскольку в рассматриваемой ситуации шрифты и шрифтовое программное обеспечение будет использоваться в основной деятельности организации, вознаграждение по сублицензионному договору в силу п.п. 4 и 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» следует списывать в расходы по обычным видам деятельности.
Таким образом, в данной ситуации расходы в виде сублицензионного вознаграждения подлежат отражению в составе расходов будущих периодов с применением счета 97 с последующим их равномерным списанием на расходы по обычным видам деятельности. Списание расходов должно осуществляться в течение срока действия договора.
Отражение в бухгалтерском учете организации рассматриваемых операций, в силу п. 37 ПБУ 14/2007, должно осуществляться на основании сублицензионного договора. Как мы поняли, в данной ситуации в этом договоре не указан срок его действия. При этом полагаем, что письмо контрагента с указанием на срок его действия, не являющееся дополнительным соглашение к сублицензионному договору, не может являться надлежащим основанием для определения такого срока.
Как было сказано выше, сублицензионный договор, заключенный на срок, превышающий срок действия лицензионного договора, считается заключенным на срок действия лицензионного договора. Исходя из этого, полагаем, что в данной ситуации за срок действия сублицензонного договора (срок использования полученных прав) условно может быть принят срок действия лицензионного договора. В то же время этот срок в данном случае неизвестен. Кроме того, в нарушение требования рациональности учетной политики, установленного п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008), такой срок может быть слишком продолжительным для отражения рассматриваемой операции в бухгалтерском учете организации.
В такой ситуации полагаем, что организации следует самостоятельно установить срок использования прав на использование шрифтов. На наш взгляд, при установлении данного срока следует исходить из планируемого срока использования шрифтов в деятельности организации. Исходя из того же требования рациональности учетной политики, полагаем, что определение этого срока должно быть обоснованным.
Кроме того, полагаем, что срок может быть установлен исходя из общих норм ГК РФ о лицензионном и сублицензионном договоре (п. 4 ст. 1235, п. 3 ст. 1238 ГК РФ) в размере 5 лет.
На протяжении самостоятельно установленного срока использования прав организации следует списывать затраты на их приобретение, отраженные в составе расходов будущих периодов. Конкретный порядок такого списания организации следует определить самостоятельно, утвердив его в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).
С учетом изложенного полагаем, что приобретение права на пользование шрифтов и шрифтового программного обеспечения следует отразить в учете организации записями:
Дебет 012
— 58 10
0 руб. — за балансом отражены предоставленные права на использование шрифтов (при получении прав);
Дебет 97 Кредит 60 (76), субсчет «Расчеты с лицензиатом»
— 58 100 руб. — в составе расходов будущих периодов отражены расходы в виде вознаграждения по сублицензионному договору;
Дебет 60 (76), субсчет «Расчеты с лицензиатом» Кредит 51
— 58 100 руб. — оплачено вознаграждение по сублицензионному договору;
Дебет 20 Кредит 97
— отражены расходы на приобретение прав на использование шрифтов в части, приходящейся на отчетный период;
Кредит 012
— 58 100 руб. — с забалансового учета списаны права в связи с окончанием действия сублицензионного договора.

Читайте так же:  Бсо ип требования

Налог на прибыль организаций

Получение неисключительного права на использование шрифтов и шрифтового программного обеспечения в силу п. 3 ст. 257 НК РФ не приводит к образованию нематериального актива для целей главы 25 НК РФ (письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/434, от 22.04.2010 N 03-11-06/2/66).
В соответствии с абзацами первым-третьим п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Согласно правовой позиции КС и ВАС РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Официальные органы в отношении правомерности учета расходов на уплату лицензионных платежей для целей налогообложения прибыли указывают на то, что ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными является наличие их связи с деятельностью, направленной на получение дохода, то есть с предпринимательской деятельностью налогоплательщика (письма Минфина России от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311, ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110).
Учитывая изложенное, полагаем, что в данной ситуации расходы на уплату вознаграждения по сублицензионному договору могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом организация должна быть готова подтвердить факт использования шрифтов и шрифтового программного обеспечения для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). К прочим расходам, связанным с производством и реализацией (далее — прочие расходы), относятся, в частности, расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
По нашему мнению, рассматриваемые расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/434).
Минфин России неоднократно разъяснял, что документом, служащим основанием для начисления лицензионного вознаграждения, является лицензионный договор (письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/683, от 08.06.2006 N 03-03-04/4/102, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230). В данной ситуации таким документом является сублицензионный договор.
Согласно абзацу первому п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абзац второй п. 1 ст. 272 НК РФ).
В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Официальные органы со ссылкой на абзац второй п. 1 ст. 272 НК РФ разъясняют, что при наличии в лицензионном договоре указания на срок, в течение которого могут быть использованы
полученные неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, в течение срока действия лицензии (письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).
В случае если в договоре срок использования программного продукта не указан, налогоплательщик самостоятельно определяет срок использования приобретенного неисключительного права с учетом требований в отношении определения указанного срока, установленных ГК РФ (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88).
В других разъяснениях официальные органы без ссылки на ГК РФ разъясняют, что налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/276).
Сложившаяся на данный момент арбитражная практика свидетельствует о том, что налогоплательщикам удается отстаивать в судебном порядке правомерность учета расходов по лицензионным (сублицензионным) договорам в единовременном порядке, в том числе в ситуациях, когда такими договорами не установлены сроки использования прав. Суды в таких спорах руководствуются положениями абзаца первого п. 1 ст. 272, пп. 3 п. 7 ст. 272, ст. 318 НК РФ (смотрите, например, определение ВАС РФ от 13.02.2014 N ВАС-271/14, постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2016 N 16АП-4109/16, Арбитражного суда Московского округа от 28.09.2016 N Ф05-14008/16 по делу N А40-201795/2015, от 13.04.2015 N Ф05-3419/15 по делу N А40-47800/2014, Арбитражного суда Поволжского округа от 13.10.2015 N Ф06-1371/15 по делу N А12-45813/2014, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1208/14 по делу N А40-14277/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013 N Ф04-4889/13 по делу N А27-17463/2012, от 15.03.2013 N Ф04-933/13 по делу N А27-11302/2012, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010,ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007N А05-810/2007).
Таким образом, правоприменительная практика свидетельствует о том, что в случае единовременного учета рассматриваемых расходов весьма вероятны претензии со стороны налоговых органов. При этом в случае возникновения таких претензий организация сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.
Если говорить о наименее рискованном с точки зрения налоговых рисков варианте учета, то, по нашему мнению, таким вариантом будет равномерное распределение рассматриваемых расходов между отчетными периодами, приходящимися на самостоятельно установленный срок использования полученных прав (по аналогии с бухгалтерским учетом). При этом такой срок следует устанавливать из планируемого срока использования шрифтов в деятельности организации, и организация должна быть готова обосновать его продолжительность. Наряду с этим полагаем, что срок использования полученных прав может быть установлен исходя из общих норм ГК РФ о лицензионном и сублицензионном договоре (п. 4 ст. 1235, п. 3 ст. 1238 ГК РФ) в размере 5 лет.
Судьи при рассмотрении налоговых споров по ситуациям, схожим с рассматриваемой, обращают внимание на положения учетной политики налогоплательщика. Поэтому полагаем, что выбранный организацией вариант учета и порядок его применения должны быть отражены в ее учетной политике.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Сублицензионный договор;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прав, полученных по лицензионному договору;
— Энциклопедия решений. Учет прав, полученных по лицензионному договору;
— Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
— Энциклопедия решений. Учет прав, полученных по лицензионному договору.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

25 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Учет по лицензионным (сублицензионным) договорам

Спорные вопросы бухгалтерского и налогового учета

В соответствии со ст. 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (в ред. от 3.07.16 г.) (далее – ГК РФ) к объектам интеллектуальной собственности относятся результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем заключения лицензионного договора.

В соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Рассмотрим порядок учета лицензионных (сублицензионных) договоров.

Бухгалтерский учет

Приобретенные по лицензионному договору исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также исключительные права на их использование в бухгалтерском учете организации признаются нематериальными активами (далее – НМА).

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 г. № 153н (в ред. от 16.05.16 г.) (далее – ПБУ 14/2007), для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий: объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем; организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы; объект может быть идентифицирован; объект предназначен для использования свыше 12 месяцев; не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев; фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; отсутствие у объекта материально- вещественной формы.

Читайте так же:  Срок действия паспорта в турцию

При выполнении данных условий к НМА относятся, например, произведения науки, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау).

При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования (далее – СПИ). НМА, по которым невозможно надежно определить СПИ, считаются НМА с неопределенным СПИ.

Стоимость НМА с определенным СПИ погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений производится одним из следующих способов, отраженном в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета:

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

По НМА с неопределенным СПИ амортизация не начисляется.

Приобретенные по лицензионному (сублицензионному) договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются.

НМА, полученные в пользование, учитываются организацией на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).

Приобретенные по лицензионному договору исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также исключительные права на их использование в налоговом учете могут быть признаны амортизируемым имуществом и отражены в составе НМА организации.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ (в ред. от 3.07.16 г.) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Также для признания НМА необходимо наличие у актива способности приносить организации экономические выгоды (доход) и надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства и др.).

К НМА, в частности, относятся:

  • исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
  • исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
  • исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
  • владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта и др.

В соответствии с п. 2. ст. 258 НК РФ определение СПИ НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из СПИ, указанного в соответствующем договоре. По НМА, по которым невозможно определить СПИ, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет. Следует отметить, что по НМА, указанным в п.п. 1–3, 5–7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ, организации вправе самостоятельно определять СПИ, который не может быть менее 2 лет.

Неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, а также права на их использование относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 руб.

Также согласно п.п. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы).

При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318–320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Любовь Печерская, эксперт компании «РосКо – Консалтинг и аудит», специально для «ФИНАНСОВАЯ ГАЗЕТА» N 47 (1282), 22 декабря 2016 года

Как отразить в учете организации (сублицензиата) расчеты с сублицензиаром по сублицензионному договору за право использования товарного знака

Как отразить в учете организации (сублицензиата) расчеты с сублицензиаром по сублицензионному договору за право использования товарного знака, если согласно договору вознаграждение перечисляется сублицензиару разовым платежом?

Сублицензионный договор о предоставлении права использования товарного знака заключен сроком на пять лет (60 месяцев). Согласно сублицензионному договору вознаграждение составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.) и выплачивается сублицензиару единовременно в полном размере в день регистрации предоставления права использования товарного знака, который приходится на первое число месяца. Согласно сублицензионному договору расходы, связанные с государственной регистрацией предоставления права использования товарного знака, несет сублицензиар.

Согласно учетной политике промежуточная бухгалтерская отчетность составляется на последнее число каждого месяца. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Гражданско-правовые отношения

Товарный знак является средством индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, которому предоставляется правовая охрана. На товарный знак признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1481 Гражданского кодекса РФ). Это следует из пп. 14 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1477 ГК РФ.

Правообладатель (лицензиар) может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на товарный знак любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем предоставления другому лицу (лицензиату) права использования товарного знака в установленных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, в отношении всех или части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак. Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235, п. 1 ст. 1489 ГК РФ).

При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования средства индивидуализации (в том числе товарного знака) другому лицу (сублицензионный договор). К сублицензионному договору применяются правила о лицензионном договоре (п. п. 1, 5 ст. 1238 ГК РФ).

Предоставление права использования товарного знака по сублицензионному договору подлежит государственной регистрации по заявлению сторон договора (п. п. 2, 3 ст. 1232, п. 2 ст. 1235, п. 2 ст. 1490 ГК РФ). При несоблюдении требования о государственной регистрации предоставление права использования товарного знака считается несостоявшимся (п. 6 ст. 1232 ГК РФ).

По сублицензионному договору сублицензиат обязуется уплатить сублицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Выплата вознаграждения по сублицензионному договору может быть произведена, в частности, в форме фиксированного разового платежа (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В общем случае товарный знак, удовлетворяющий требованиям, предусмотренным п. 3 Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, признается нематериальным активом (НМА) у лицензиара (п. 4 ПБУ 14/2007).

НМА, полученные в пользование на основании сублицензионного договора, учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 37, абз. 1 п. 39 ПБУ 14/2007).

Поскольку Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрен отдельный забалансовый счет для учета НМА, полученных в пользование, организация может открыть отдельный забалансовый счет, например 012 “Нематериальные активы, полученные в пользование”.

Разовый платеж за предоставленное право использования товарного знака отражается в бухгалтерском учете сублицензиата в составе расходов будущих периодов. Данные расходы подлежат списанию в течение срока действия сублицензионного договора (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 5, 7, 16, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом изложенного выше и правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная сублицензиаром в составе вознаграждения по сублицензионному договору, принимается к вычету на основании счета-фактуры, оформленного с соблюдением требований законодательства, при наличии соответствующих первичных документов и при условии, что полученное право на использование товарного знака принято к учету и предназначено для использования в облагаемых НДС операциях (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ) .

Заметим, что согласно официальной позиции сублицензиат может воспользоваться правом на вычет НДС, предъявленного в составе вознаграждения, единовременно в полной сумме, поскольку такое право не зависит от порядка признания расходов в бухгалтерском или налоговом учете (где сумма вознаграждения включается в расходы частями в течение срока действия сублицензионного договора) (см., например Письмо Минфина России от 05.10.2011 N 03-07-11/261). Подборку писем по данному вопросу, а также иную позицию см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Читайте так же:  Как оформить вывеску для офиса

Налог на прибыль организаций

В НК РФ прямо не поименованы расходы в виде вознаграждения, уплачиваемого разовым платежом по лицензионному (сублицензионному) договору за право пользования средствами индивидуализации (в частности, товарным знаком).

В связи с этим сумма вознаграждения по сублицензионному договору за право использования товарного знака, уплаченная разовым платежом, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Напомним, что по общему правилу расходы для целей налогообложения прибыли признаются при условии соответствия их критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. если они экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В данной консультации исходим из предположения, что расходы в виде вознаграждения, уплачиваемого по сублицензионному договору, соответствуют данным критериям.

По мнению Минфина России, при применении метода начисления вознаграждение по сублицензионному договору признается в составе расходов путем его распределения по отчетным (налоговым) периодам равномерно в течение срока действия договора на основании абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ (Практическое пособие по налогу на прибыль). Указанные расходы признаются на конец отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таким образом, порядок признания расходов в виде вознаграждения по сублицензионному договору в налоговом учете соответствует порядку, применяемому в бухгалтерском учете.

При использовании кассового метода расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Следовательно, сумма вознаграждения по сублицензионному договору включается в состав расходов единовременно на дату перечисления платежа сублицензиару.

Применение ПБУ 18/02

При применении кассового метода в налоговом учете расход по сублицензионному договору признается в полной сумме на дату перечисления вознаграждения, а в бухгалтерском учете – равномерно в отчетных периодах в течение срока действия договора. В связи с этим в учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО). По мере того как указанный расход будет формировать бухгалтерскую прибыль (убыток), указанные НВР и ОНО будут уменьшаться до полного погашения (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 “Расчеты по налогам и сборам”:

68-НДС “Расчеты по НДС”;

68-пр “Расчеты по налогу на прибыль организаций”.

Приобретение программного обеспечения: бухгалтерский учет

Организация приобретает программное обеспечение по лицензионному или сублицензионному договору. Согласно договору лицензиар передает лицензиату неисключительные права использования программ, при этом вносится фиксированный разовый платеж. Программа лицензиаром либо передается посредством Интернета, либо устанавливается непосредственно на компьютер. Срок договора — 1 год или 3 года.

Подпадают ли данные операции под действие главы VI «Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов» ПБУ 14/2007, а именно:

1. Должен ли лицензиат учитывать платеж за предоставленное на 1 год право использования программ на счете 97.21 как расходы будущих периодов;

2. Должен ли лицензиат учитывать платеж за предоставленное на 3 года право использования программ на счете 97.21 как расходы будущих периодов;

3. Должен ли лицензиат учитывать полученные в пользование на 1 год нематериальные активы на забалансовом счете;

4. Должен ли лицензиат учитывать полученные в пользование на 3 года нематериальные активы на забалансовом счете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Для отражения операций, связанных с получением неисключительных прав, организации-лицензиату (сублицензиату) в настоящее время следует руководствоваться нормами ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

В этом случае полученное право отражается в составе расходов будущих периодов на одноименном счете 97, а также на забалансовом счете.

Программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ относятся к результатам интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средствами индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана.

Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

В силу положений ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).

По сублицензионному договору сублицензиату также предоставляются права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, но только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. При этом к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Исходя из п.п. 3, 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007) программное обеспечение в целях бухгалтерского учета признается нематериальным активом в том случае, если организация имеет исключительные права на такое программное обеспечение. Соответственно, приобретенные по лицензионному (сублицензионному) договору неисключительные права на использование программного обеспечения в балансе организации-лицензиата (сублицензиат) в качестве нематериального актива (на счете 04 «Нематериальные активы») не учитываются.

В этой связи, как мы поняли, у Вашей организации возник вопрос о необходимости применения организацией-лицензиатом (сублицензиатом) положений ПБУ 14/2007, в частности п. 39 ПБУ 14/2007.

Часть 1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) определяет, что к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта.

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов экономические субъекты должны руководствоваться правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и ЦБ РФ до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Поскольку нет федерального и (или) отраслевого стандарта, непосредственно определяющего порядок учета полученных прав организацией-лицензиатом (сублицензиатом), таким организациям на сегодняшний день надлежит руководствоваться нормами действующих ПБУ (смотрите информацию Минфина России N ПЗ-10/2012).

Порядок учета операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, в настоящее время разъясняется в п.п. 38, 39 раздела VI «Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов» ПБУ 14/2007.

Так, организация-лицензиат (сублицензиат) должна руководствоваться п. 39 ПБУ 14/2007. При этом исключений, касающихся полученных прав на использование программного обеспечения, п. 39 ПБУ 14/2007 не содержит.

Как прямо предусмотрено п. 39 ПБУ 14/2007, платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно, учитывая положения абзаца 1 п. 39 ПБУ 14/2007, полученное организацией неисключительное право на использование программы для ЭВМ отражается на забалансовом счете (например счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионному договору») в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного лицензионным договором.

Если приобретенные неисключительные права на программное обеспечение используются для производственных, управленческих нужд или для продажи продукции (товаров), затраты на их приобретение признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности на основании п.п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Таким образом, считаем, что операции по приобретению неисключительной лицензии на право использования программы для ЭВМ отражаются организацией следующим образом:

Дебет 97 Кредит 60 (76)
— приобретено право на использование программы в течение года (3 лет);

Дебет 60 (76) Кредит 51
— произведена оплата лицензиару.

Далее ежемесячно в течение срока, установленного договором (года или 3-х лет):

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
— списана ежемесячная доля расхода.

Официальных разъяснений финансового ведомства, касающихся порядка учета полученных неисключительных прав организациями-лицензиатами (сублицензиатами), нами не обнаружено.

Вместе с тем господин И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, отмечает, что случае, предусмотренном п. 39 ПБУ 14/2007, когда платежи за право пользования результатами интеллектуальной деятельности, в том числе и программой для ЭВМ, производятся в виде фиксированного разового платежа, они отражаются в учете лицензиата как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (смотрите материал: «Учитываем изменения правил бухучета в полугодовой отчетности» («В курсе правового дела», N 13, июль 2011 г.)).

Судьи в ряде случаев также допускают применение лицензиатами п. 39 ПБУ 14/2007 (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2016 N 13АП-15876/16, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2013 N 08АП-3764/13).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

30 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.