Получена лицензия на пользование недрами

Содержание:

Лицензия на пользование недрами

Периодическое повышение стоимости услуг водоканалов заставляет многие предприятия и организации искать альтернативные источники водоснабжения. Самым простым и экономически выгодным вариантом является эксплуатация артезианских скважин. Согласно российскому законодательству все ископаемые, расположенные под почвенным слоем, принадлежат государству и для их использования необходима лицензия на недра. Закон «О недрах» гласит, что вода также является полезным ископаемым и для ее добычи требуется лицензия на право пользования недрами. Эксплуатация скважины без данного документа карается штрафными санкциями до 1 млн. рублей, поэтому выгоднее потратить средства и время на получение лицензии на пользования недрами, чем на оплату штрафов и хождение по судам.

Вся конкретика с четким наименованием работ, наименованием государственных органов, ценами работ — в разделе сайта Услуги и цены!

Особенности получения
лицензии на право пользования недрами

Нужно заметить, что лицензирование пользования недрами процесс достаточно длительный и занимает несколько месяцев. Он предполагает проведение целого комплекса специальных исследований, систематизации данных. Зато, когда получена лицензия на пользование недрами, вода может добываться и использоваться для питьевых и технических целей на законных основаниях.

Для получения разрешения на использование недр необходимо:

  • получить лицензию на геологическое изучение,
  • выполнить оценку запасов подземных вод,
  • составить проект бурения скважины и зоны санитарной охраны водозабора.

Для выполнения этих работ необходимы высококвалифицированные сотрудники и специальная контрольно-измерительная аппаратура. Только в этом случае становится возможным прохождение всех необходимых государственных экспертиз и согласований в максимально короткие сроки.

После составления всех проектов и получения подтверждения их правильности, необходимо подготовить остальные документы:

  • учредительные;
  • бухгалтерские;
  • на право владения земельным участком;
  • прочие.

Перечень документов достаточно велик. Все данные тщательно проверяются уполномоченными на это государственными органами. От правильности оформления и подачи документов во многом зависят сроки получения лицензии.

Если все данные указаны правильно и оформлены соответствующим образом, то организация получает право на бурение скважины. В документе оговаривается не только максимально разрешенный срок добычи воды, но и ее количество, условия защиты от загрязнения подземных источников.

Получить лицензию на право пользования недрами
быстро и надежно

Наша компания специализируется на гидрогеологических изысканиях. Мы знаем, как правильно провести исследования, составить отчеты и проекты. Наши специалисты не только знают, но и умеют делать все это быстро и качественно. Мы поможем рассчитать запасы подземных вод, исследовать их качество, возможный объем добычи.

Опытные сотрудники в установленный законодательством срок подготовят все необходимые документы. После их проверки в специальных органах ваша организация получит право на добычу воды сроком до 25 лет. В течение этого времени вы сможете экономить значительные средства, ведь вам будет доступна вода из собственной скважины. А когда закончится срок лицензии, мы с удовольствием поможем ее продлить.

Организация получила лицензию на право пользования недрами для добычи подземных вод на действующем объекте, на котором организация добывает воду. Поиск и оценка подземных вод организацией не ведется. Лицензия зарегистрирована 26.07.2018, срок действия ее по 26.07.2028. При этом затраты по получению указанной лицензии составляют 150 000 руб. Как следует учитывать в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли расходы по получению лицензии? С какого периода (с июля или августа) нужно начинать списывать расходы на получение лицензии на пользование недрами в налоговом и бухгалтерском учете? Можно ли избежать возникновения разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организации необходимо самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии. Расходы на получение лицензии в бухгалтерском учете возможно рассматривать как затраты на создание нематериального актива, амортизационные начисления по которому могут начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии.
В налоговом учете расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии:
— формируют первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации (в таком случае начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии и ввода ее в эксплуатацию);
— либо учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (в таком случае расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии).
Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Избежать возникновения разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода возможно в том случае, если в бухгалтерском и налоговом учете лицензия будет учитываться в составе НМА с одинаковыми сроками полезного использования и способами начисления амортизации.

Обоснование позиции:
Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии (ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-I «О недрах» (далее — Закон N 2395-I)).
Права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр (ст. 9 Закона N 2395-I). Сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр (ст. 10 Закона N 2395-I).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации поиск и оценка подземных вод организацией не осуществляется, лицензия получена для добычи подземных вод на действующем объекте, поэтому ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (далее — ПБУ 24/2011) не применяется (п.п. 2, 3 ПБУ 24/2011).
Существует подход, согласно которому лицензии на добычу полезных ископаемых могут признаваться нематериальными активами (п. 11 Толкования Р113 «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов» («Финансовая газета», N 7, февраль 2012 г.)).
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007) для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в указанном пункте.
Вместе с тем имеются примеры судебных решений с другим подходом. Так, в постановлении Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10 судьи указали, что в бухгалтерском учете наличие лицензии на право пользование недрами НМА не образует (п. 3 ПБУ 14/2007), а соответствующие затраты списываются в расходы будущих периодов (счет 97).
Действительно, включение расходов на приобретение лицензий в состав расходов будущих периодов достаточно распространено в практике отражения таких расходов (смотрите рекомендованные к прочтению материалы).
Поскольку по рассматриваемому вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008) организации необходимо самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии. Соответствующий способ разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы (п. 7.1 ПБУ 1/2008):
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Как мы видим, в настоящее время МСФО по аналогичным вопросам применяются в качестве источника первой очереди (смотрите также информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии»).
Как правило, пресная подземная вода относится к возобновляемым природным ресурсам (постановление Восьмого ААС от 23.10.2017 N 08АП-10880/17). Затраты по добыче такого ресурса не исключены из сферы применения Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее — МСФО 38), что следует из пп. «d» п. 2 указанного стандарта.
Полагаем, что лицензия на право пользования недрами с целью добычи пресных подземных вод для технических нужд предприятия может отвечать определению нематериального актива, т.к. в отношении нее соблюдаются критерии идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод (п.п. 9-17 МСФО 38).
Таким образом, считаем, что расходы на получение лицензии в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете возможно рассматривать как затраты на создание нематериального актива (смотрите также постановление АС Уральского округа от 30.06.2017 N Ф09-3046/17 по делу N А76-4693/2016).
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007). Соответственно, амортизационные отчисления по лицензии в рассматриваемой ситуации могут начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии. То есть с 1 августа.
Срок полезного использования устанавливается согласно п. 25 ПБУ 14/2007. Здесь, в частности, сказано, что сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Поэтому, если организация предполагает использовать лицензию в течение 10 лет, то этот срок может быть установлен в качестве СПИ.

Налоговый учет

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.
Абзацем восьмым п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
В ст. 261 НК РФ расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий, в качестве расходов на основании природных ресурсов прямо не названы, но положения п. 1 ст. 325 НК РФ устанавливают особый порядок учета расходов, осуществляемых в целях приобретения лицензий на право пользования недрами налогоплательщиками, принявшими решение о приобретении таких лицензий (для целей п. 1 ст. 325 НК РФ к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, относится ряд расходов, указанных в п. 1 ст. 261 НК РФ в качестве расходов на основании природных ресурсов, смотрите также постановление ФАС Московского округа от 04.08.2008 N КА-А40/6905-08), которым следует руководствоваться и в рассматриваемой ситуации.
Соответственно, в налоговом учете расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, формируют первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации либо учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Ввод в эксплуатацию лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, Минфин России связывает с моментом, когда права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210, смотрите также постановление Шестого ААС от 31.12.2014 N 06АП-6852/14, письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/108). В таком случае если, например, организация ввела в эксплуатацию лицензию в июле, то амортизация может начисляться с 1 августа.
Пунктом 2 ст. 258 НК РФ установлено, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ и пр. Как видим, если организация установит СПИ исходя из срока действия лицензии (10 лет), разниц между учетами БУ и НУ не возникнет.
Если налогоплательщик выбрал порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии (письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/610).

Читайте так же:  Спор этимология

Разницы

Избежать возникновения разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, формируемых в порядке, предусмотренном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02), возможно в том случае, если в бухгалтерском и налоговом учете лицензия будет учитываться в составе НМА с одинаковыми сроками полезного использования и способами начисления амортизации.
Если же в налоговом учете будет выбран порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то это приведет к возникновению временных разниц: разный момент начала признания расходов (в бухгалтерском учете амортизация будут начисляться с 1 августа, а в налогом учете расходы будут признаваться начиная с периода, в котором осуществлена регистрация лицензии) и разный срок признания расходов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
Вопрос: Предприятие, находясь на ЕСХН, приобрело право на определенную сумму по договору о закреплении квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов (далее — ВБР) для осуществления рыболовства сроком на 10 лет. Предприятие в силу разных причин может воспользоваться этим правом на 10 лет, а может пользоваться и меньшим количеством лет. Добыча (вылов) ВБР по разрешению производится каждый год в строго установленные сроки (менее 6 месяцев). Договор был заключен по результатам аукциона. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета данной операции? Могут ли затраты быть отражены в налоговом учете и бухгалтерском учете разными способами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)
Вопрос: Организация получила лицензию на добычу полезных ископаемых (глины). Лицензия выдана на срок 20 лет. Общая сумма затрат, связанных с получением лицензии на право пользования недрами, включая государственную пошлину, составила 25 млн. руб. В течение какого срока могут быть списаны затраты организации, связанные с получением лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2013 г.)
Вопрос: Организация (общий режим налогообложения) проводит реконструкцию скважины и параллельно оформляет лицензию на добычу подземных вод для производственных нужд. Как правильно отразить затраты по договору на выполнение мониторинга состояния и оценки запасов подземных вод, проведение работ по разработке гидрогеологических материалов для лицензирования добычи подземных вод на действующем водозаборном участке в бухгалтерском и налоговом учете? Не должны ли указанные расходы учитываться в стоимости реконструируемой скважины? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2015 г.)
Вопрос: Организация получает лицензию на водопользование. Получение лицензии связано с пользованием организацией водными недрами для добычи питьевых вод (эксплуатацией водохранилища), а не с геологическим изучением недр. Лицензия может быть выдана организации либо сроком на 1 год, либо на 5 лет. Необходимым условием для получения лицензии является обследование водохранилища. Затраты организации на проведение обследования составили 80 000 руб. На каком счете должны учитываться расходы организации, связанные с получением лицензии на водопользование? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

22 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Лицензии на право пользования недрами

На практике приходится сталкиваться с ситуацией, когда организация приобретает лицензию на право пользования недрами, которое включает в себя и право на добычу полезных ископаемых, например угля. В данном случае актуальным, по нашему мнению, является вопрос о порядке бухгалтерского учета амортизации стоимости лицензии. Поскольку этот вопрос отдельно в нормативных документах по бухгалтерскому учету не рассматривается, попробуем ответить на него в данной статье.

Лицензии на право пользования недрами оформляются недропользователями по итогам конкурса и обычно учитываются на счете 04 «Нематериальные активы». Однако лицензии представляют собой особый вид нематериального актива (НМА), отличный от обычных НМА (патентов, произведений науки, литературы и искусства; программ для электронных вычислительных машин и т.д.).

В лицензионном соглашении к лицензии закрепляются, как правило, условия пользования, в том числе устанавливается график разработки месторождения, подготовки к его освоению и выхода на проектную мощность. В соглашении указывается, что по объемам, основным видам работ и срокам их проведения недропользователь обязан:

  • обеспечить подготовку в установленном порядке технико-экономические обоснования кондиций и пересчета запасов ископаемого в пределах лицензионного участка на государственную экспертизу запасов полезных ископаемых не позднее определенного срока;
  • обеспечить не позднее указанного срока подготовку и согласование в установленном порядке технического проекта освоения лицензионного участка, при этом проект должен получить положительные заключения государственной экологической экспертизы и экспертизы промышленной безопасности разработки месторождения;
  • составить отчеты по выполнению лицензионных соглашений.

Рассмотрим виды пользования недрами, на которые дает право лицензия.

Законодательство о недропользовании

Согласно ст. 6 Федерального закона от 21 февраля 1992 г. № 2395-I «О недрах» (далее — Закон о недрах) недра предоставляются в пользование для (виды пользования недрами):

  • регионального геологического изучения, включающего региональные геолого-геофизические работы, геологическую съемку, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга природной среды, контроль за режимом подземных вод, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр;
  • геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых;
  • разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;
  • строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
  • образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение (научные и учебные полигоны, геологические заповедники, заказники, памятники природы, пещеры и другие подземные полости);
  • сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Недра могут предоставляться в пользование одновременно для геологического изучения (поисков, разведки) и добычи полезных ископаемых. В этом случае добыча может производиться как в процессе изучения, так и непосредственно по его завершении.

Статья 11 Закона о недрах устанавливает, что предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца пользования участком недр в определенных границах в соответствии с указанной целью в течение установленного срока при соблюдении им заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и владельцем лицензии может быть заключен договор, устанавливающий конкретные условия, связанные с пользованием недрами.

Один из подходов к проблеме порядка списания стоимости лицензии основывается на следующем. В статье 11 Закона о недрах говорится, что лицензия удостоверяет право пользования недрами, которое непосредственно не связано с осуществлением видов деятельности по пользованию недрами, указанных в ст. 6 того же Закона.

Действительно, права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр (ст. 9 Закона о недрах). Основаниями для прекращения прав пользования недрами являются (ст. 20 Закона о недрах):

  • истечение установленного в лицензии срока ее действия;
  • отказ владельца лицензии от права пользования недрами;
  • возникновение определенного условия (если оно зафиксированы в лицензии), с наступлением которого прекращается право пользования недрами;
  • переоформления лицензии с нарушением условий, предусмотренных ст. 17.1 Закона о недрах.

Право пользования недрами может быть досрочно прекращено, приостановлено или ограничено органами, предоставившими лицензию, и в других случаях (ст. 17.1 Закона о недрах).

Другими словами, право пользования начинается с момента получения лицензии и заканчивается при истечении срока ее действия в случае выполнения всех прочих условий лицензионного соглашения и отсутствия особых обстоятельств.

Последнее также означает, что никто другой не может воспользоваться этим правом, не имея специального разрешения (лицензии), т.е. обладатель лицензии при получении лицензии платит в том числе и за то, чтобы никто другой не имел одинаковых с ним прав в течение установленного лицензией периода.

В данном случае само право является видом актива организации, оно не связано непосредственно с вопросами, касающимися освоения участка недр, как то разработка проектов, строительство объектов инфраструктуры или же добыча полезного ископаемого. Поэтому логично, если стоимость такого актива будет уменьшаться с уменьшением срока действия такого права и вытекающего из него срока ограничения прав других лиц.

В этом случае весь период действия лицензии нельзя разбивать на отдельные периоды в зависимости от видов проводимых работ на лицензируемом участке. Списание стоимости лицензии (амортизация) будет производиться линейным способом и учитываться как прочие затраты, связанные с обычным видом деятельности добывающей организации.

Для такого подхода имеются основания и в бухгалтерских нормативные документах. Так, для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 3 ПБУ 14/2007 1 ):

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации и т.д.;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

в) объект может быть выделен или отделен (идентифицирован) от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования одним из следующих способов (п. 23, 28 ПБУ 14/2007):

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Читайте так же:  Пояснительная записка к программе волейбол

Способ определения амортизации НМА организация выбирает исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получить экономическую выгоду.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из (п. 26 ПБУ 14/2007):

  • срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
  • ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Из приведенных норм следует, что все обязательные условия, необходимые для учета лицензий в составе НМА, выполняются, и есть все основания списывать стоимость лицензии линейным способом. Само право пользования при этом недрами непосредственно не участвует, как, например, компьютерная программа или особый способ производства (как виды НМА) при осуществлении основной деятельности (добыча полезного ископаемого или освоении участка недр). Следовательно, расход в виде амортизации лицензии (уменьшение стоимости актива) должен признаваться независимо от результатов деятельности организации за период. Это с одной стороны.

С другой стороны, формально, любые действия недропользователя, направленные на освоение участка недр, можно рассматривать как реализацию права пользования, установленного лицензией.

Действительно, под понятием «пользование недрами» следует понимать практически все виды работ или действий, связанные с освоением участка недр и не нарушающие требования лицензионного соглашения, являющегося приложением к конкретной лицензии.

Это могут быть как работы по освоению участка недр — строительство объектов инфраструктуры шахты или карьера и добыча полезного ископаемого, так и подготовка к заключению и финансирование договоров на выполнение соответствующих проектных работ.

В подобной ситуации время с момента получения лицензии и до момента окончания ее действия можно разбить на четыре периода:

1) с момента получения и до момента начала работ по освоению (заключение договоров и финансирование проектов на доразведку, строительство и пр., включая рекультивацию земель) и (или) время, на которое приостанавливаются все работы по лицензионному участку;

2) с момента начала работ (финансирования работ) по освоению до момента начала строительства объектов инфраструктуры шахты (карьера);

3) с момента начала строительства, попутной добычи и до момента начала эксплуатационной добычи;

4) с момента начала добычи и до момента окончания действия лицензии 2 (срок действия лицензии не может превышать срок погашения запасов на лицензионном участке).

Согласно такому делению проведем анализ порядка учета расхода в виде амортизации лицензий.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 3 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете только при наличии соответствующих условий. При этом расходы признаются в отчете о прибылях и убытках (п. 19 ПБУ 10/99):

  • с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
  • путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
  • по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
  • независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
  • когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

При учете расходов в виде амортизации, они признаются в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемых на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99).

Отметим, что до окончания строительства шахты (карьера) и ввода ее (его) в действие эксплуатационная добыча полезного ископаемого не производится (в соответствие с графиком, установленным в лицензионном соглашении).

Таким образом, при учете названных расходов по лицензии до начала промышленной (эксплуатационной) добычи отсутствуют и доходы от реализации добытого ископаемого. Следовательно, нет оснований включать указанные расходы в состав себестоимости добычи 4 .

В период же эксплуатационной добычи (четвертый период) амортизация лицензий должна учитываться в составе расходов на добычу.

Один их возможных вариантов учета расходов за время до начала добычи, это учет начисленной линейным способом суммы амортизации на счете 97 «Расходы будущих периодов». В этом случае списание стоимости лицензии за счет амортизации фактически не повлияет на показатели баланса и финансовый результат организации, поскольку не изменяет величину текущих расходов и данные по внеоборотным активам баланса.

Обратимся вновь к ПБУ 14/2007. В нем указано, что срок полезного использования может определяться сроком, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26).

При этом в силу п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования следует уточнить. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Таким образом, срок полезного использования НМА (лицензии) должен уточняться, исходя из оставшегося времени (срока) на эксплуатационную добычу полезного ископаемого или с начала добычи до получения новой лицензии.

К недостаткам этого подхода можно отнести то, что стоимость лицензии будет списана в течение очень короткого времени, если строительство шахты затянется, а срок действия лицензии подойдет к концу. В результате этого стоимость добытого ископаемого будет значительно больше по сравнению со стоимостью ископаемого, добытого в последующие периоды (период действия новой лицензии).

С началом освоения (заключения договоров на подготовку проектов разведочных работ и работ по строительству объектов инфраструктуры) сумму начисленной амортизации следует учитывать в составе затрат на проектные работы — проекты геологоразведочные работ и проекты строительства производственных объектов шахты (объектов недвижимости, непосредственно связанных с будущей добычей).

С началом строительства объектов инфраструктуры начисленная амортизация учитывается в составе затрат на строительство производственных объектов горнодобывающего предприятия.

На такой порядок учета косвенно указывают и требования отраслевых нормативных документов, которые будут рассмотрены в следующей публикации.

Отраслевые нормативные документы

В качестве примера проанализируем положения Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца) (утверждена Минтопэнерго России от 25 декабря 1996 г.; далее — Инструкция) и Методических рекомендаций по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса (32 раздела) по переделам и производствам металлургии, в том числе раздел 2 «Добыча руд полезных ископаемых» (утверждены Минпромэнерго России 8 октября 2004 г.; далее — Рекомендации).

Согласно п. 2.5 Инструкции при планировании, учете и анализе затрат, образующих себестоимость продукции, применяются следующие виды группировок расходов:

  • по месту возникновения затрат (производствам, участкам, цехам и т.д.);
  • по видам продукции, работ, услуг: добыча угля (сланца), обогащение угля (сланца), брикетирование;
  • по видам расходов (элементам затрат);
  • по основным процессам производства в условиях полной механизации плановых и учетных работ.

Производства подразделяются на основные и вспомогательные. Под основными понимаются производства, предназначенные выпускать (подготавливать, добывать) товарную продукцию.

В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются:

  • на прямые — расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (сырье, материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основная заработная плата рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость;
  • косвенные — расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (цеховые, общехозяйственные и др.), включаемые в себестоимость с помощью специальных методов.

Согласно п. 2.2 Инструкции в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

В Рекомендациях приводятся основные принципы, связанные с планированием, учетом, калькулированием себестоимости добычи руд полезных ископаемых. В них, в частности, определено, что:

    все горные работы (п. 2.8), производимые на горнодобывающих предприятиях металлургического комплекса, в зависимости от их назначения, сроков службы, источников финансирования и методов погашения затрат на них подразделяются:

— на работы, связанные с освоением природных ресурсов,

— природовосстановительные (рекультивация нарушенных земель);

к работам, связанным с освоением природных ресурсов (п. 2.9), относятся работы, связанные:

— с поиском и предварительной оценкой месторождения,

— с разведкой полезных ископаемых, осуществляемой на участке недр в соответствии с полученной в установленном порядке лицензией,

— с проведением аудита запасов месторождения, а также разработкой технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения и другими работами, имеющими отношение к освоению природных ресурсов согласно НК РФ;

горно-подготовительные работы (подземные и работы открытым способом) делятся (п. 2.10):

— на капитальные — работы по вскрытию месторождения или его части и устройство горнотехнических сооружений, обеспечивающих ввод в эксплуатацию первого пускового комплекса, а также проходка траншей, капитальных съездов, устройство транспортных путей, тоннелей, подъемных сооружений, дренажных выработок, первичные объемы вскрышных работ по вскрытию месторождения (горно-капитальная вскрыша),

— эксплуатационные — выработки, имеющие целью подготовить к очистной выемке отдельные блоки горизонта (подэтажные штреки, орты, гезенки, восстающие и т.п.), а также вскрышные работы по разноске и погашению бортов карьера, проходка разрезных траншей, съездов временного характера, водоотливных канав и другие работы по выполнению текущей вскрыши и подготовке к добычным работам.

Горно-капитальные работы финансируются за счет капитальных вложений, выделяемых на освоение месторождения полезных ископаемых и капитальное строительство; эти расходы переносятся на себестоимость добытого полезного ископаемого посредством амортизационных отчислений. Эксплуатационные горно-подготовительные работы финансируются за счет основной деятельности, и эти затраты относятся на себестоимость добытого полезного ископаемого в том отчетном периоде, когда они были фактически осуществлены.

По статье «Расходы будущих периодов» согласно п. 4.11 Рекомендаций отражаются расходы, произведенные в текущем учетном периоде, но относящиеся к будущим учетным периодам. В частности, по ней могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными работами при сезонном производстве, освоением новых производств, установок, агрегатов, рекультивацией земель и проведением иных природоохранных мероприятий, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств и др.

Расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, установленном приказом об учетной политике предприятия (равномерно, пропорционально объему выпускаемой продукции и др.), в течение всего периода, к которому они относятся.

Полагаем, что с учетом положений ПБУ 10/99 5 , ПВБУ 6 и Рекомендаций рассматриваемые расходы в зависимости от их вида следует учитывать как:

1) расходы будущих периодов — горно-подготовительные расходы;

2) горно-капитальные расходы;

3) в составе себестоимости добытого полезного ископаемого;

4) в составе прочих расходов (если расходы по списанию стоимости лицензий не связаны с расходами по освоению участка недр, т.е. работы по освоению участка, в том числе по строительству объектов инфраструктуры, не начаты).

На основании перечисленных требований можно предложить следующие варианты учета стоимости лицензий при условии, что ежемесячно начисляется амортизация.

В первом периоде амортизация относится на следующие счета:

  • счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — если организация по каким-либо причинам не выполняет, приостановила выполнение условий лицензионного соглашения или не соблюдает график, ею установленный;
  • счет 91–2 — если бы проводимые работы были признаны безрезультатными и было бы принято решение об их прекращении; в этом случае стоимость лицензий списывается единовременно.
Читайте так же:  Ничтожный договор аренды нежилого помещения

Во втором периоде амортизация относится на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Затраты на проекты по доразведке, на проекты строительства шахты (объектов инфраструктуры), проекты рекультивации земли и пр.» — если имеются доказательства выполнения таких работ.

В третьем периоде амортизация относится на следующие счета:

  • счет 08, субсчет «Горно-капитальные расходы» — с начала строительства объектов инфраструктуры шахты;
  • счет 97 «Расходы будущих периодов» — включая затраты на горно-подготовительные работы;
  • счет 08, субсчет «Затраты на доработку или разработку новых проектов по доразведке, по строительству шахты, по рекультивации земли и др.» — при выполнении таких работ одновременно со строительством шахты.

В четвертом периоде амортизация относится на следующие счета:

  • счет 20 «Основное производство» — при эксплуатационной добыче полезных ископаемых;
  • счет 08, субсчет «Затраты на доработку или разработку новых проектов по доразведке, по строительству шахты, по рекультивации земли и др.» — при выполнении таких работ одновременно с добычей;
  • счет 08, субсчет «Горно-капитальные расходы» — при строительстве объектов инфраструктуры шахты, продолжающемся одновременно с добычей;
  • счет 97 — включая затраты на горно-подготовительные работы; в этот период суммы, отраженные на счете 97 (затраты на горно-подготовительные и прочие работы), должны списываться на счет 20 «Основное производство», субсчет «Добыча полезных ископаемых».

Основным недостатком указанного варианта следует признать значительное усложнение учета и необходимость подробной регламентации распределения затрат и их списания в учетной политике организации.

Это подразумевает классификацию объектов, на которые будут относиться затраты в виде амортизации лицензий, обоснованность распределения таких затрат, определение периодов отнесения затрат на один или другой объект учета. Кроме того, необходимо обеспечить обоснованность списания затрат со счета 97.

В первом периоде амортизация относится на следующие счета:

  • счет 91–2 — если организация по каким-либо причинам не выполняет, приостановила выполнение условий лицензионного соглашения или не соблюдает график, ею установленный;
  • счет 91–2 — если бы проводимые работы были признаны безрезультатными и было бы принято решение об их прекращении; в этом случае стоимость лицензий списывается единовременно.

Во втором периоде амортизация относится на счет 91–2 как затраты, непосредственно не связанные с выполнением проектных работ.

В третьем периоде амортизация относится на счет 91–2 как затраты, непосредственно не связанные с выполнением проектных работ и работ по строительству объектов инфраструктуры, горно-подготовительных работ.

В четвертом периоде амортизация относится на счет 20 при эксплуатационной добыче полезных ископаемых.

Недостатком второго варианта следует признать фактическое отсутствие внутренней логики в методике учета, применяемой в разные периоды, и опять же значительное усложнение учета и учетной политики в четвертом периоде.

Третий вариант учета отличается значительной простотой и соблюдением единого подхода к учету однотипных расходов (амортизации лицензий) в течение всего времени действия лицензии.

В первом, втором, третьем и четвертом периодах амортизация относится на счет 91–2:

  • если организация по каким-либо причинам не выполняет, приостановила выполнение условий лицензионного соглашения или не соблюдает график, ею установленный;
  • если бы проводимые работы были признаны безрезультатными и было бы принято решение об их прекращении; в этом случае стоимость лицензий списывается единовременно;
  • как затраты, непосредственно не связанные с выполнением проектных работ, работ по строительству объектов инфраструктуры, горно-подготовительных работ.

Последний вариант учета наиболее близок к соблюдению требования осмотрительности (большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов), обеспечивает рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности), установленных п. 6 ПБУ 1/2008 7 .

В связи с этим обратим внимание на ПБУ 14/2007 8 . Согласно п. 34 этого Положения стоимость нематериального актива (НМА), который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие НМА имеет место, в частности, в случае прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим НМА.

В пункте 35 ПБУ 14/2007 указано, что доходы и расходы от списания НМА:

  • отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся;
  • относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Таким образом, часть стоимости лицензии, относящаяся к периоду, прошедшему с момента ее получения и до настоящего момента, уже не может приносить доходы в будущем и, если следовать логике п. 34 ПБУ 14/2007, должна быть списана с баланса. Расходы от списания следует учитывать в том отчетном периоде, на который распространялось действие лицензии.

Кроме того, отметим, что наличие лицензии нельзя непосредственно связать с выполнением работ по проектам и строительству. Актив, имеющий нематериальный характер (НМА), теряет свои свойства независимо от того, ведутся какие-либо работы или нет.

Нематериальный актив непосредственно можно связать с выполнением какой-либо работы, только если он подразумевает иной метод (способ) ее выполнения, отличающийся от общеизвестных, или без которого выполнение именно этой работы невозможно.

Аналогичное ограничение содержится в п. 8 ПБУ 6/01 9 : не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Для определения конкретного порядка учета организации должны на основе требований Инструкции и Рекомендаций разработать собственные правила учета и закрепить их в учетной политике.

В соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ, если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы налогоплательщика, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов.

Амортизация данного НМА начисляется в порядке, установленном ст. 256—259 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Однако положения НК РФ не разъясняют, что необходимо считать моментом ввода в эксплуатацию для нематериального актива. По нашему мнению, в данном случае следует исходить из момента, с которого общество приобретает право осуществлять деятельность на основании лицензии. Данный вывод вытекает из определения НМА, данного в п. 3 ст. 257 и п. 2 ст. 258 НК РФ.

Из названных норм НК РФ следует, что для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). При этом срок полезного использования объекта НМА определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Таким образом, дату оформления лицензии и следует рассматривать как момент, с которого НМА подлежит амортизации.

Условием для начала признания сумм начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли является начало фактической деятельности по освоению месторождения. В этом случае расходы виде амортизации лицензий должны признаваться и в налоговом учете как расходы.

Но есть и более осторожный подход, согласно которому до начала освоения участка — подготовки проекта геологоразведки, проекта освоения, строительства шахты и осуществления добычи — сумма начисленной амортизации не может уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В этом случае, а именно при строительстве объектов инфраструктуры, проведении разведочно-эксплуатационных выработок, расходы в виде амортизации лицензий в налоговом учете следует учитывать отдельно и списывать в последующие периоды в соответствии с доходами, которые организация будет получать при добыче в будущем (возможные варианты учета были описаны ранее).

С начала освоения до момента начала эксплуатационной добычи амортизацию следует учитывать в стоимости амортизируемого имущества (объектов недвижимости — выработки и пр.). В дальнейшем суммы амортизации объектов недвижимости в целом (с учетом ранее списанной стоимости лицензии) будут учитываться в уменьшении базы по налогу на прибыль (см. вариант 1 в бухгалтерском учете).

Аналогичного мнения придерживаются финансовые органы. Так, в письме от 28 марта 2008 г. № 03–03–06/1/210 Минфин России разъяснил, что начисление амортизации по лицензионному соглашению (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был введен в эксплуатацию (т.е. права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода).

Анализ арбитражной практики также свидетельствует о том, что для признания в составе расходов сумм начисленной амортизации налогоплательщик должен подтвердить, что осуществлял деятельность по освоению природных ресурсов. Так, в Постановлении от 27 марта 2008 г. по делу № А42–1050/2007 ФАС Северо-Западного округа на основании исследования и оценки представленных документов (договоров, программ и отчетов о выполнении работ, актов приема-сдачи выполненных работ (услуг), счетов-фактур, расчетных документов) сделал вывод, что налогоплательщиком документально подтверждено фактическое выполнение работ, связанных с освоением природных ресурсов. Суд признал, что затраты налогоплательщика на освоение природных ресурсов и амортизационные отчисления на нематериальные активы (лицензии) являются экономически обоснованными, поскольку произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По лицензиям же, полученным на участки, на которых не ведется разведка или не заключены договоры на разработку соответствующих проектов разведки или освоения, сумма начисленной амортизации не может учитываться в расходах по налогу на прибыль.

При выборе метода налогового учета лицензий следует учитывать предложенные варианты бухгалтерского учета и по возможности выбирать те, которые имеют минимальные различия и налоговые риски. На наш взгляд, этому требованию соответствует третий вариант учета амортизации лицензий.

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

2 Период, когда действие конкретной лицензии закончилось, но добыча или освоение участка продолжается, не рассматривается.

3 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

4 Добычу попутного ископаемого не учитываем, поскольку его стоимость должна формироваться в особом порядке, который не рассматривается в рамках данной статьи.

5 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

6 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

7 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

8 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

9 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.