Налоговый учет и налоговая отчетность налога на добавленную стоимость

Содержание:

Как ведется налоговый учет по НДС в 2017-2018 годах?

Учет НДС в 2018 году, как и в 2017-м, очень непрост: налоговое законодательство не отличается постоянством, а операций и ситуаций, встречающихся в деятельности любого предприятия, так много, что идеально знать все тонкости учета практически невозможно. Как ведется сегодня налоговый учет НДС? Каковы последние разъяснения налоговиков по данному вопросу?

Что такое налоговый учет по НДС и как он ведется

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ, плательщики налогов в определенных законодательством случаях должны вести учет не только своих доходов и расходов, но и объектов налогообложения. Порядок ведения такого учета, получившего название налогового, определяется учетной политикой компании.

Налоговый учет по НДС включает в себя:

  1. Внесение документов в журнал выставленных и полученных счетов-фактур. Обратите внимание, что данный журнал согласно п. 3.1 ст. 169 НК РФ необходимо вести исключительно в отношении посреднической деятельности, деятельности по договорам транспортной экспедиции и при выполнении функций застройщика.

О ведении журнала учета счетов-фактур читайте в рубрике «Журнал учета счетов-фактур».

  1. Заполнение книг продаж и покупок. Обратите внимание, что книгу продаж необходимо вести и тем фирмам, которые освобождены от уплаты НДС.

Дополнительную информацию о правилах заполнения этих документов читайте в рубриках «Книга покупок» и «Книга продаж».

  1. Ведение аналитики на счетах бухучета для расчета налоговой базы по различным налоговым ставкам.
  2. Ведение аналитики по входящему НДС.

О том, как отразить на счетах бухгалтерского учета операции по учету НДС, читайте в статьях:

  • «Типовые бухгалтерские проводки по НДС: учет налога»;
  • «Проводка «НДС принят к вычету»: как отразить в учете?».
  1. Отдельный учет принятого к вычету НДС с авансов выданных.
  2. Учет предъявленного НДС отдельно от НДС с предоплат, полученных от покупателей.

Подробнее об особенностях учета НДС с авансов читайте в статьях:

Налоговые агенты, удерживая НДС у плательщиков и перечисляя его в бюджет, также организуют ведение налогового учета по НДС в разрезе контрагентов.

Подробнее о том, кто признается налоговым агентом по НДС, какие обязанности есть у налогового агента и как вести учет НДС, читайте в статье «Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)» .

Порядок ведения перечисленных регистров и элементов подробно описывается в налоговой учетной политике предприятия, а сведения об аналитическом бухгалтерском учете — в бухгалтерской учетной политике. Далее рассмотрим несколько ситуаций, связанных с ведением налогового учета по НДС, по которым были получены комментарии налоговиков.

Риски учета налога на добавленную стоимость в расходах

НК РФ в некоторых ситуациях (они приведены в п. 2 ст. 170 НК РФ) разрешает учитывать входящий НДС в базе по прибыли. Однако иногда это бывает опасно, поскольку такой учет НДС чреват спорами с проверяющими. Рассмотрим несколько ситуаций, связанных с ведением налогового учета по НДС, по которым имеют место комментарии налоговиков.

1. НДС по имуществу, внесенному в уставный капитал, а затем реализованному. Например, организация, приобретя основное средство, заявляет НДС по нему к вычету. Далее она вносит это оборудование в УК своей «дочки», при этом восстановив налог. Позже головная компания реализует долю в дочернем УК. Если же сумму налога, восстановленного при внесении оборудования в УК, компания отнесет в расходы по прибыли, претензий инспекторов не миновать.

Об этом свидетельствует письмо ФНС России от 14.04.2014 № ГД-4-3/[email protected], в котором проверяющие заявляют следующее: поскольку восстановленный передающей стороной налог подлежит возмещению принимающей стороной, то оснований у передающей стороны для признания его в расходах в целях исчисления налога на прибыль не имеется. Аналогичной позиции придерживается и Минфин (письмо от 04.05.2012 № 03-03-06/1/228).

2. НДС по ТМЦ для перепродажи «упрощенцами» . Фирма, работающая на УСН, приобрела товары с целью их дальнейшей перепродажи. Если НДС с их стоимости фирма включит в расходы до того, как они будут реализованы, скорее всего, у нее будут споры с проверяющими, которые считают, что НДС в этом случае необходимо учитывать в расходах после отгрузки ТМЦ покупателям. Тому подтверждение — письмо Минфина от 17.02.2014 № 03-11-09/6275. Эту же точку зрения высказывают и арбитры (постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 № 808/10).

3. НДС при переходе с ОСН на УСН . Компания, будучи на ОСН, купила основное средство, НДС по которому она приняла к вычету. Если же фирма после перехода на УСН включит его в расходы при расчете «упрощенного» налога, будут проблемы. Налоговики подтверждают, что при переходе с ОСН на УСН налог, который был заявлен к вычету, необходимо восстановить — но только в периоде, предшествующем переходу на упрощенку (таково требование подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Об этом же свидетельствует письмо Минфина РФ от 18.04.2011 № 03-07-11/97.

Таким образом, если предприятие с начала какого-то года становится упрощенцем, то входящий налог при переходе на УСН оно обязано учесть как расход, принимаемый при расчете налога на прибыль за предшествующий год.

О том, в каких случаях НДС безопаснее учесть составе прочих расходов, читайте в статье «Какие основания и как списать НДС на 91 счет?».

Учет НДС: порядок заявления вычетов

С 2015 года организациям дана возможность самостоятельно определять, когда им заявлять вычеты по счетам-фактурам, пришедшим после окончания того или иного квартала, но ранее срока, установленного для отправки декларации в ФНС (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Итак, возможны 3 пути:

  1. Отражение вычетов в декларации за тот квартал, в котором были приобретены товары или услуги.
  2. Включение вычетов в книгу покупок квартала, в котором они были фактически получены.
  3. Перенесение вычетов на последующие периоды в пределах 3 лет.

В случае же если счет-фактура поступил после сдачи декларации за период, которым он датируется, вариантов будет только 2:

  1. Включение вычета в книгу покупок того квартала, в котором счет-фактура фактически получен.
  2. Перенесение вычета на следующие периоды (до 3 лет).

Допустимым является и вычет, заявляемый по частям. О том, как при этом заполняется книга покупок, читайте в материале «Как без ошибок заполнить книгу покупок при вычете НДС по частям?».

Правила отсчета 3-летнего срока для переноса вычетов

Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ, определяющим моментом является дата, когда организация поставила товары на учет. Причем в следующие 3 года необходимо не только зафиксировать входящий счет-фактуру в книге покупок, но и подать соответствующую декларацию. Это вытекает из сложившейся на сегодня арбитражной практики: подобный вывод содержится в определении ВС РФ от 08.12.2014 № 305-КГ14-5462, касающемся возмещения НДС в течение 3-годичного срока.

Например, фирма 05.02.2017 купила материалы и поставила их на учет на счете 10; счет-фактура на приобретенные ТМЦ имеется. В этом случае установленные законом 3 года закончатся 05.02.2020. Вычет же можно будет заявить в декларациях за I–IV кварталы 2017–2019 годов. А вот заявлять вычет в 2020 году уже опасно.

С какой даты отсчитывать 3-летний срок для замененных счетов-фактур

Сразу скажем, что в НК РФ нет никаких ограничений по поводу применения переносов вычетов — ни для обычных счетов-фактур, ни для пришедших им на замену. Но в данном случае 3 года менее рискованно отсчитывать не от даты получения исправленного счета-фактуры, а от даты постановки на учет товаров по первоначальному документу. Почему? Давайте порассуждаем. Если поставщиком был исправлен первичный счет-фактура, значит, в нем были какие-то существенные ошибки и недочеты. Но по такому документу покупатель не вправе заявить вычет по НДС. Когда же пришел верный, он фактически заменяет ошибочный. Тогда и отсчитывать срок переноса вычета по нему следует от даты постановки на учет ТМЦ, к которым относится исправленный документ.

Порядок ведения налогового учета по НДС определяется не только законодательством, но и учетной политикой компании. В случаях, предусмотренных законодательством, в учетной политике должны быть утверждены методы и принципы ведения раздельного учета НДС.

Ведение налогового учета по НДС предусматривает не только формирование налоговой базы на счетах бухгалтерского учета, но формирование налоговых регистров, таких как книги покупок и продаж. Кроме того, отдельные категории налогоплательщиков должны вести журнал учета полученных и выданных счетов фактур.

Несмотря на то, что в некоторых случаях законодательство предусматривает включение входного НДС в расходы для целей налогообложения прибыли, при ведении налогового учета по НДС необходимо учитывать наиболее часто встречающиеся претензии налоговиков, касающиеся завышения расходов по налогу на прибыль на суммы НДС.

Налоговый учет и налоговая отчетность предприятия на примере ООО «КПД- 80»

Рубрика: Экономика и управление

Дата публикации: 16.06.2016 2016-06-16

Статья просмотрена: 3939 раз

Библиографическое описание:

Талягина Е. Ф. Налоговый учет и налоговая отчетность предприятия на примере ООО «КПД- 80» // Молодой ученый. — 2016. — №12. — С. 1467-1471. — URL https://moluch.ru/archive/116/31670/ (дата обращения: 16.01.2019).

В настоящее время современные организации независимо от вида, форм деятельности и подчиненности ведут бухгалтерский учёт имущества, обязательств, хозяйственных операций согласно действующему законодательству и нормативным документам. Изменения, которые происходили в российской налоговой системе до сегодняшнего дня, привели к тому, что для целей налогообложения одних только данных бухгалтерского учета стало недостаточно. Поэтому ведение налогового учёта наряду с бухгалтерским стало необходимостью для каждой организации.

На практике оптимальным вариантом организации налогового учёта является вариант при котором необходимые для исчисления налога данные можно получить из бухгалтерского учёта. В этом случае достаточно определить в учетной политике, что тот или иной регистр бухгалтерского учёта будет использоваться как источник информации для составления декларации. Ведь обобщающим признаком бухгалтерского и налогового учёта является формирование конечных данный налоговой отчетности.

Рассмотрим использование такого оптимального варианта налогового учета на примере действующей организации ООО «КПД-80» г. Находка. Основной вид деятельности предприятия: производство прочих неметаллических минеральных продуктов, производство изделий из бетона для использования в строительстве. Дополнительные направления:

– производство прочих изделий из бетона, гипса и цемента;

– производство изделий из бетона для использования в строительстве;

– производство товарного бетона.

Предприятие также имеет утвержденную проектную документацию, землеотводные и горноотводные документы, лицензию на недра, лицензии на право добычи и производства щебня, экологические природоохранные согласования и другую техническую документацию по виду деятельности.

Особенности деятельности ООО «КПД-80» и применение общей системы налогообложения обусловили состав налогов, которых рассчитывает и уплачивает предприятие, а также систему налогового учета. В основу налогового положены данные, формируемые в системе бухгалтерского учета. При этом регистры бухгалтерского учета дополняются реквизитами, необходимыми для определения налоговой базы.

Читайте так же:  Приказ о назначении директора индивидуального предпринимателя

Федеральные налоги, плательщиком которых является ООО «КПД-80»: налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц (как налоговый агент — за работников предприятия), налог на прибыль. Региональный налог: налог на имущество.

Далее представлена характеристика основных видов налогов, уплачиваемых ООО «КПД-80»:

  1. Налог на добавленную стоимость (НДС) исчисляется в ООО «КПД-80» в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ. Плательщиками данного налога являются все организации и индивидуальные предприниматели, которые согласно ст. 144 Налогового кодекса РФ подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе.

Так, в 2014 году осуществлена отгрузка продукции на сумму 114588289 руб., в том числе НДС 18 % — 20625892 руб., по ставке 10 % — 27625740 руб., в т. ч. НДС — 2762574.

Сумма налога, предъявленная к возмещению, составила 22987531 руб. Расчет налогооблагаемой базы представлен в таблице 1.

Исходные данные для расчета НДС вООО «КПД-80», 2014г.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ И НАЛОГОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В результате изучения данной главы студент должен: знать

  • • особенности расчета налоговой базы и применения налоговых вычетов;
  • • особенности формирования данных для подготовки налоговой отчетности;
  • • структуру документов налогового учета и отчетности, порядок их заполнения;
  • • порядок представления налоговой отчетности налогоплательщиками; уметь
  • • определять объекты налогообложения по разным ставкам налога;
  • • определять момент возникновения налоговой базы по НДС;
  • • рассчитывать налоговую базу и применить налоговые вычеты; владеть
  • • инструментами расчета налоговой базы;
  • • навыками подготовки документов налогового учета;
  • • навыками формирования налоговой отчетности.

Налогоплательщики и элементы налога

Налог на добавленную стоимость (НДС) — косвенный налог. Одним из признаков косвенных налогов является их перелагаемостьу гак как налог устанавливается в виде надбавки к цене (в отличие от прямых налогов, определяемых доходом (прибылью) налогоплательщиков) и перелагается на конечного потребителя. Компания, производящая продукцию, оказывающая услуги, выполняющая работы, по существу является сборщиком косвенного налога, а покупатель (конечный потребитель) — плательщиком.

Налогоплательщиками НДС (ст. 143) являются:

  • • организации;
  • • индивидуальные предприниматели;
  • • лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза.

Не признаются налогоплательщиками НДС по операциям внутри Российской Федерации (так называемый «внутренний НДС») организации и индивидуальные предприниматели:

  • • применяющие УСН;
  • • применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД;
  • • освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (если в соответствии со ст. 145 ПК РФ сумма выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила 2 млн руб.);
  • • применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХП);
  • • имеющие статус участника проекта «Сколково» и др.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (подлежащая возмещению из бюджета) рассчитывается по итогам каждого налогового периода

Налоговый период по НДС (ст. 163 НК РФ) — квартал (I квартал, II квартал, III квартал, IV квартал).

Объект налогообложения по НДС (ст. 146) — это:

  • — реализация товаров, работ, услуг на территории РФ;
  • — передача имущественных прав па территории РФ;
  • — передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;
  • — выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления, т.е. выполнение СМР собственными силами;
  • — ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
  • — передача товаров, работ, услуг для собственных нужд, если расходы на их приобретение не учитываются при расчете налога на прибить.

Местом реализации товаров для исчисления НДС (ст. 147 НК РФ) признается: территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

  • — товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
  • — товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся иод ее юрисдикцией.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ).

Российская организация реализует товары, приобретенные ею на территории Украины, в Туркменистан без ввоза на территорию России. Местом реализации товаров, приобретаемых на территории Украины и в дальнейшем реализуемых в Туркменистан без ввоза на территорию Россию, территория России не признается. Реализация не признается объектом налогообложения НДС. В декларации по НДС заполняется разд. 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)».

Местом реализации работ, услуг (ст. 148) признаются:

  • • территория РФ — основной подход;
  • место осуществления деятельности покупателя работ, услуг при оказании некоторых видов услуг <особый подход), приведенных в п.п. 4 п. 1 ст. 148:
    • 1
  • — передаче патентов, торговых марок, лицензии и авторских прав, оказании услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных, оказании консультационных, юридических, аудиторских, рекламных маркетинговых услуг и пр.;
  • — предоставлении персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя;
  • — сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
  • — оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг и др.

1. Российская организация «Альфа» оказала консультационные услуги на территории РФ иностранной компании «PROFIT» (USA), не состоящей на налоговом учете в России, в сумме 10 000 долл. США.

Вывод: объекта налогообложения не возникает, так как российская организация является продавцом услуг. Территория оказания услуг значения не имеет.

2. Иностранная компания «PROFIT» (USA), не состоящая на налоговом учете в России, оказала российской организации «Альфа» консультационные услуги на территории РФ в сумме 5000 долл. США.

Вывод: объект налогообложения возникает, так как вид услуг включен в перечень ст. 148 и российская организация является покупателем услуг.

3. Российская организация «Альфа» оказывает услуги но обучению иностранных специалистов за пределами России.

Вывод: объекта налогообложения не возникает. Статьей 148 НК РФ не установлено, что местом реализации услуг в сфере образования признается территория РФ, если услуги фактически оказаны на территории РФ, т.е. услуги, оказанные за пределами РФ, объектом налогообложения не являются.

Налоговая база НДС (ст. 153 НК РФ) — стоимостное выражение объекта налогообложения.

Момент определения налоговой базы (ст. 167) — наиболее ранняя из дат:

  • • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав;
  • • день оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав.

Особенностью определения налоговой базы по НДС является то, что она не всегда связана с возникновением объекта налогообложения.

12 октября 2014 г. организация «Альфа» получила предоплату под поставку товара в сумме 2000 руб. На дату получения денежных средств начисляется НДС: НДС = = 2000 / 118x 18 = 305,08 руб.

НДС мри удержании налога налоговыми агентами, при получении оплаты в счет предстоящих поставок, при передаче имущественных прав и т.д.

20 января 2015 г. организация «Альфа» в соответствии с договором о долевом строительстве дома оплатила долю в сумме 15 000 000 руб. 25 сентября 2013 г. организация «А» передала имущественные права на долю компании «Б» за 25 000 000 руб. НДС равен (25 000 000 — 15 000 000) х 18/118 = 1 525 423,73 руб.

Льготы по НДС установлены для:

  • • отдельных операций (ст. 149 ПК);
  • • отдельных налогоплательщиков (ст. 145 ПК РФ);
  • • специальных налоговых режимов (УСП, ЕНВД).

Не подлежат налогообложению (ст. 149 ПК РФ) следующие операции:

  • — реализация медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ (и. 2);
  • — осуществление банками банковских операций (кроме инкассации) (поди. 3 н. 3);
  • — оказание услуг но страхованию, операции но предоставлению займов в денежной форме (п. 3);
  • — передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3);
  • — передача исключительных прав на изобретения, программы для ЭВМ, базы данных, ноу-хау, а также прав на использование указанных результатов па основании лицензионных договоров (подп. 26 и. 2);
  • — операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров кредита и займа (подп. 29 и. 3) и др.

Налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации товаров, работ, услуг, предусмотренные в и. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от льготы па срок не менее года (по заявлению в налоговый орган по месту регистрации организации).

Налоговые вычеты — суммы, на которые можно уменьшить НДС, исчисленный с налоговой базы. Вычетам подлежат суммы НДС:

  • — предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ;
  • — уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Компания «Гамма» (розничное звено) приобрела у компании «Альфа» (производитель) товар на сумму 590 руб., включая НДС 90 руб., и продала его покупателям за 944 руб. Для упрощения расчетов предположим, что у производителя налоговых вычетов нет.

Рассмотрим пример на схеме.

Как видно из схемы 1, компания «Альфа» (производитель) обязана начислить и уплатить в бюджет НДС с суммы выручки (без НДС), т.е. 90 руб. Налоговых вычетов нет.

Схема 1. Формирование налоговых вычетов но НДС

Организация «Гамма» (розничное звено) начислит с выручки НДС в сумме 144 руб., но применит налоговый вычет — сумму НДС, предъявленную компанией «Альфа» при приобретении товаров (90 руб.). Поэтому в бюджет следует уплатить 54 руб., т.с. разницу между начислением и налоговым вычетом.

Покупатель розничной сети (конечный потребитель) является фактическим плательщиком НДС — 144 руб. (в цене приобретенного товара), а компании «Альфа» и «Гамма» являются сборщиками НДС. Таким образом реализуется принцип пере- лагаемости налога, характерный для косвенных налогов.

Общие правила применения налоговых вычетов установлены в ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой налоговые вычеты производятся при соблюдении следующих трех условий:

  • 1) товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМ А должны быть приняты на учет (отражены в бухгалтерском учете);
  • 2) наличие счета-фактуры, предъявленного поставщиком, оформленного в соответствии с требованиями НК РФ;
  • 3) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Организация «Альфа» приобрела товар от поставщика на сумму 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.) и приняла его к бухгалтерскому учету. Счет-фактура поставщика оформлен в соответствии с законодательством. Товар был использован в облагаемых НДС торговых операциях — был продан за 2360 руб., том числе НДС (18%) 360 руб.

  • 1. Товар принят на учет на счетах бухгалтерского учета.
  • 2. Счет-фактура, предъявленный поставщиком, оформлен в соответствии с требованиями НК РФ.
  • 3. Выручка от продажи приобретенного товара облагается НДС.

Вывод: три обязательных условия для осуществления налоговых вычетов соблюдены, и НДС к уплате в бюджет равен НДС = 360 — 180 = 180 руб.

При несоблюдении хотя бы одного из условий налоговые вычеты применить нельзя и следует уплатить в бюджет 360 руб.

Читайте так же:  Мировой суд судебный участок 116

Обратите внимание: применить налоговые вычеты можно в том налоговом периоде, когда выполнены вышеуказанные три условия, независимо от факта оплаты товаров <работ, услуг) поставщику.То есть применяется метод начисления.

Согласно ст. 172 НК РФ, регламентирующей порядок применения налоговых вычетов с 2015 г., налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. До 2015 г. налоговые вычеты по НДС следовало применять в том периоде, когда налогоплательщик получал на это право. Перенос на последующие периоды не допускался.

До введения в действие гл. 21 НК РФ (до 1 января 2001 г.) вопросы, касающиеся порядка исчисления и уплаты НДС, регулировались Законом РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». В соответствии с Законом сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится па издержки производства и обращения.

НК РФ установлены требования фактической оплаты НДС для применения налоговых вычетов в следующих случаях (п. 4 ст. 168):

  • — при ввозе товаров на таможенную территорию — вычет после уплаты таможенным органам;
  • — для вычета НДС, уплаченного в бюджет налоговым агентом — вычет после уплаты налога в бюджет.

Особенности применения налоговых вычетов определили разделение операций на облагаемые по ставкам 10 и 18%, облагаемые по ставке 0% и не облагаемые НДС (табл. 2.1).

Налоговый учет применяется только для расчета налога на прибыль или всех налогов?

Применение методических принципов организации и осуществления налогового учета

Несмотря на то что после применения в первый раз термина «налоговый учет» в нормативном документе по налогообложению прошло уже более шести лет, у практических работников до сих пор нет полной ясности, что же означает это понятие. Поскольку данное понятие связывается с введением в действие гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), прослеживается, казалось бы, связь налогового учета с формированием налоговой базы по налогу на прибыль, и только. В то же время данное в НК РФ определение налогового учета как системы обобщения информации для установления налоговой базы по налогу на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом, не содержит прямого указания на то, что речь идет о налоге на прибыль, — это можно только предположить исходя из расположения вышеуказанного определения в структуре НК РФ (ст. 313 НК РФ). Очевидно, что общие понятия налогового учета не должны быть сформулированы в конкретной главе части второй НК РФ, — логичнее было бы перенести материал в часть первую НК РФ, для того чтобы налогоплательщикам и работникам налоговых органов было понятно, что продекларированные правила налогового учета касаются определения налоговой базы по всем налогам.

Если исходить из тех понятий налогового учета, которые уже прочно вошли в практику, то можно сделать вывод, что фактическая обязанность налогоплательщиков по организации и ведению налогового учета возникла одновременно с формированием современной системы налогообложения в 1992 г. В частности, для определения налоговой базы по налогу на прибыль с 1992 г. применялась корректировка налоговой базы с учетом реализации продукции по цене ниже себестоимости и определения выручки от реализации исходя из рыночной цены продукции. Кроме того, учет курсовых разниц для целей налогообложения принципиально отличался от бухгалтерского учета, а выход Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых для налогообложения прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, законодательно размежевал правила бухгалтерского и налогового учета в части определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Ввиду того что налоговый учет осуществляется для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления налогов в бюджет, очевидно, речь идет не только о налоге на прибыль, но и обо всех остальных налогах. Таким образом ясно, что несмотря на то что законодательство определяет положения по налоговому учету только в гл. 25 НК РФ, методологические принципы организации и осуществления налогового учета могут быть применены для всех налогов. При этом налоговый учет берет на себя не все функции сбора и регистрации информации о всех фактах хозяйственной деятельности, а только функции обработки полученной информации с целью исчисления налоговой базы по отдельным налогам. В случае необходимости, обусловленной спецификой отдельных налогов и невозможностью определения налоговой базы, основываясь только на бухгалтерских данных, налоговое законодательство предполагает возможность введения новых первичных документов, таких, например, как счета-фактуры, которые используются для исчисления налоговой базы по НДС.

Применение положений по налоговому учету в главах НК РФ

В соответствии с действующей в настоящее время редакцией части второй НК РФ специальные положения по налоговому учету содержатся в главах:

— 21 «Налог на добавленную стоимость»;

— 23 «Налог на доходы физических лиц»;

— 24 «Единый социальный налог»;

— 25 «Налог на прибыль организаций»;

— 25.2 «Водный налог»;

— 26 «Налог на добычу полезных ископаемых»;

— 26.1, 26.2, 26.3, 26.4 — специальные налоговые режимы.

В тех главах НК РФ, которые регламентируют налоговый механизм региональных и местных налогов (транспортный налог, налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций), также предусматриваются правила расчета налоговой базы, опирающиеся на приемы налогового учета.

В отличие от системы бухгалтерского учета, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил бухгалтерского учета, то есть применяется от одного налогового периода к другому, а налоговый период не всегда совпадает с календарным годом. Естественно, что если необходимая информация содержится в регистрах бухгалтерского учета, то налогоплательщики пользуются этими регистрами, при необходимости дополняя их недостающими реквизитами и тем самым формируя аналитические регистры налогового учета, а также вводя самостоятельные регистры налогового учета, особенно по налогам, имеющим ярко выраженную специфику расчета налоговой базы, таким, например, как налог на добычу полезных ископаемых, единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, транспортный налог, налог на игорный бизнес и т.д.

Налогоплательщики должны утверждать учетную политику для целей налогообложения, в которую вносятся изменения как в случае изменения законодательства о налогах и сборах, так и в случае изменения применяемых методов учета показателей, необходимых для расчета налоговых баз по налогам. Принятая система налогового учета должна обеспечивать возможность осуществления контроля за правильностью формирования различных показателей для расчета налоговых баз как для внутреннего контроля, так и для внешнего контроля со стороны проверяющих органов. При этом необходимо отметить, что законодательство не содержит требования о предоставлении организацией учетной политики для целей налогообложения и ее изменений в налоговые органы, то есть до момента налоговой проверки информацией пользуются только сами налогоплательщики.

Если понятие «налоговый учет» было расшифровано в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, то правила формирования учетной политики для целей обложения НДС закреплены в п. 12 ст. 167 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость». Они представляются достаточно простыми для понимания и касаются не только НДС. Эти методы отражают правила определения налоговой базы, необходимые для расчета различных показателей, и утверждаются соответствующими указами руководителя предприятия на год. В частности, в учетной политике отражаются методы определения доходов и расходов, расчетов амортизации, резервов по сомнительным долгам и т.д.

Использование элементов учетной политики для целей налогообложения

Условно элементы налоговой политики делятся на основные, специальные и дополнительные.

Основные элементы учетной политики используются в учетной политике всех налогоплательщиков по разным налогам и предусмотрены налоговым законодательством. Простейшим примером таких элементов можно считать по НДС — момент возникновения налоговой базы, по налогу на прибыль — принципы формирования резервов по сомнительным долгам и по гарантийному ремонту, начисления амортизации и т.д.

Специальные элементы учетной политики для целей налогообложения определяются для налогоплательщиков, ведущих определенные виды деятельности или осуществляющих специфические операции, то есть у банков — это способ определения резервов по возможным потерям по ссудам, у профессиональных участников рынка ценных бумаг по операциям с ценными бумагами — метод определения доходов и расходов, по налогу на добычу полезных ископаемых у добывающих организаций — метод определения количества добытого полезного ископаемого и т.д.

Дополнительные элементы учетной политики не являются обязательными. К ним, например, относится возможность добровольного отказа от обязанности плательщика НДС или от отнесения затрат к определенной группе по налогу на прибыль, когда законодательство предоставляет налогоплательщику право выбора.

Действующее законодательство в части определения налоговой базы по каждому из установленных НК РФ налогов предполагает особенности ведения налогового учета.

Особенности налогового учета применительно к различным налогам

Налог на добавленную стоимость

Как известно, объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, при этом под реализацией подразумевается не только передача права собственности на возмездной основе, но и безвозмездная передача права собственности.

Первая задача налогового учета связана с тем, что налоговая база определяется в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ, то есть по рыночной цене. Если налогоплательщик по какой-либо причине использовал цену реализации, отклоняющуюся от рыночной цены на 20% в любую сторону, или реализовал продукцию (товары, услуги) на безвозмездной основе, он должен сделать пересчет налоговой базы для целей налогообложения, скорректировав объем реализации, отраженный в бухгалтерском учете, на соответствующую сумму.

Особенность исчисления и уплаты НДС связана со спецификой момента определения налоговой базы. Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к отгрузке.

Очевидной особенностью НДС является то, что обязанность по исчислению этого налога возникает у налогоплательщика не с возникновением объекта налогообложения, а в момент определения налоговой базы, поскольку ни частичная оплата, ни оплата, ни отгрузка товара не являются его реализацией, хотя теоретически и могут совпадать, если это предусмотрено договорами. Из вышеприведенного можно сделать вывод, что обязанность по уплате налога может появиться до возникновения объекта налогообложения, то есть налоговая база характеризует будущий объект налогообложения, что в определенной степени не согласуется с общей концепцией НК РФ.

Рассмотренная ситуация предопределяет особенности формирования документов для налогового учета. Факт отгрузки фиксируется по дате акта приемки-передачи товаров или по датам товарно-транспортных накладных. Сами по себе эти документы не удостоверяют факта перехода права собственности, поэтому требуется введение дополнительных показателей в первичные документы, для того чтобы по ним можно было устанавливать наступление момента определения налоговой базы.

Читайте так же:  44 фз контрактный управляющий приказ о назначении

Основными документами налогового учета по НДС являются счета-фактуры, служащие основанием для принятия покупателем предъявляемых продавцом товаров сумм НДС к вычету, а также журналы учета полученных и выставленных счетов фактур, книги покупок и книги продаж.

Для принятия к вычету предъявляемых покупателю сумм НДС необходимо соблюдение налогоплательщиком ряда условий, что должно быть подтверждено соответствующими доказательными документами:

— приобретенные товары (работы, услуги) должны быть предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;

— сумма НДС должна быть фактически оплачена покупателем;

— товары (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком к учету;

— счет-фактура должен быть правильно оформлен.

Основными регистрами налогового учета являются книги продаж и книги покупок, в которых в соответствующем порядке регистрируются счета-фактуры.

Налоговый учет по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, требует наличия дополнительных документов, доказывающих факт экспорта и получения денежных средств со счета иностранного партнера на счет налогоплательщика. Кроме того, отдельным приемом налогового учета является выбор варианта учета сумм входного НДС в целях установления его части, относящейся к операциям, облагаемым по ставке 0%. Правила налогового учета предполагают два возможных варианта:

1) организация может вести раздельный учет сумм входного НДС на уровне первичных учетных документов или счетов-фактур, но этот вариант требует тщательного разделения хозяйственных операций, которые относятся к операциям, облагаемым НДС по разным ставкам, что далеко не всегда возможно и всегда трудоемко;

2) налогоплательщик пропорционально делит суммы НДС, предъявляемые ему поставщиком, между операциями, облагаемыми этим налогом по различным ставкам. При этом способе учета НДС, приходящегося на операции, облагаемые по ставке 0%, может применяться коэффициент распределения, представляющий собой долю операций, облагаемых НДС по ставке 0%, в общем объеме операций по реализации, совершенных за налоговый период. В учетной политике для целей налогообложения в этом случае должно быть отражено два элемента:

— порядок расчета предъявленной поставщиком суммы НДС, к которой будет применяться коэффициент распределения;

— порядок расчета коэффициента распределения (могут использоваться показатели, характеризующие долю выручки от реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, долю отгруженных за налоговый период соответствующих товаров, долю расходов на производство и реализацию).

Налог на прибыль

Налоговый учет по налогу на прибыль особых комментариев не требует, поскольку достаточно подробно описан в НК РФ. Очевидно, что различия между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью определяют особенности налогового учета. Организациям рекомендуется вести регистры налогового учета, которые трактуются как сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями налогового законодательства. Разумеется, что применение организациями всех рекомендуемых налоговым и финансовым ведомствами регистров не только нецелесообразно, но и невозможно, и в ряде случаев налогоплательщику вполне достаточно регистров бухгалтерского учета, применяемых в несколько скорректированном варианте. В то же время в современных условиях у многих налогоплательщиков возникает необходимость осуществления операций, требующих ведения самостоятельного налогового учета. В частности, к таким операциям относятся операции с ценными бумагами, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке, операции, связанные с различного рода резервами, сделки РЕПО, сделки с драгоценными металлами и камнями, страховые сделки и т.д. В таких случаях создание специальных регистров представляется не только необходимым, но и удобным.

Налог на добычу полезных ископаемых

Налоговый механизм налога на добычу полезных ископаемых имеет ярко выраженную специфику. Первой особенностью налогового учета по этому налогу является необходимость постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе не только по месту регистрации, но и по месту нахождения выделенных участков недр.

Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых (кроме газа, налоговая база по которому определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

К специальным элементам учетной политики для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых относятся метод определения количества добытого полезного ископаемого и порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы.

В соответствии со ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (измерительными приборами) или косвенным (расчетом исходя из удельного веса полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом.

Выбранный метод определения количества добытого полезного ископаемого закрепляется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение всей деятельности по добыче полезных ископаемых (за исключением случаев изменения технологии добычи). Для определения количества ряда полезных ископаемых существуют отраслевые инструкции, которых налогоплательщик должен придерживаться.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, которая рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного полезного ископаемого.

Если в налоговом периоде у налогоплательщика отсутствует реализация добытого полезного ископаемого, применяется третий метод оценки стоимости. Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета, используемых для расчета налоговой базы по налогу на прибыль в части определения доходов и расходов. Естественно, что при расчете стоимости добытого полезного ископаемого в расчетную стоимость включаются только затраты, связанные с его добычей.

Упрощенная система налогообложения

Налогоплательщики, которые добровольно перешли на упрощенную систему налогообложения, должны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимый для расчета налоговой базы по единому налогу. Особенностью налогового учета является то, что он должен вестись в книге учета доходов и расходов соответствующей формы.

Поскольку налоговый период у плательщиков единого налога, взимаемого при применении упрощенной системы налогообложения, совпадает с календарным годом, книга учета доходов и расходов заводится на один год. Хозяйственные операции записываются в книге доходов и расходов в хронологическом порядке, а основой для записей являются данные первичного учета. Порядок определения доходов налогоплательщика в принципе аналогичен порядку, установленному для налога на прибыль, поэтому при определении налоговой базы налогоплательщики исключают некоторые доходы. Что касается расходов, то особенностью налогового учета является то, что из общности расходов должны учитываться только те расходы, которые перечислены в закрытом перечне, данном в НК РФ. Кроме того, принимая во внимание предусмотренные законодательством особенности списания основных средств, налогоплательщикам приходится заполнять в Книге учета доходов и расходов раздел «Расчет расходов на приобретение основных средств. «.

Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог

По налогу на доходы физических лиц отдельная налоговая отчетность предусмотрена для налоговых агентов и для лиц, уплачивающих налог самостоятельно. Естественно, что для последних главной формой налоговой отчетности является налоговая декларация.

Налоговый учет, осуществляемый у налоговых агентов, предусматривает обязанность учета доходов, выплаченных налоговым агентом физическому лицу и подлежащих налогообложению. Он ведется по форме 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц», которая является первичным документом налогового учета. Сведения о доходах физического лица представляются в налоговые органы и выдаются налогоплательщикам по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица». Каждому виду доходов физического лица присваивается соответствующий код, позволяющий идентифицировать доходы налогоплательщика.

Плательщики единого социального налога обязаны вести учет начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм исчисленного единого социального налога и налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты. В этих целях налогоплательщики используют индивидуальные карточки учета начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые и являются первичными документами налогового учета по этому налогу.

В то же время налогоплательщикам рекомендуется в целях исключения ошибок при исчислении единого социального налога вести сводные карточки по совокупности работников — регистры налогового учета.

В добровольном порядке налогоплательщики имеют право разрабатывать и применять иные формы сводных карточек. Например, это может быть ежемесячная ведомость по начислению заработной платы, где по каждому работнику формируются все необходимые данные за месяц и нарастающим итогом с начала года, а также подводится итог по всем показателям организации в целом. Вышеуказанных документов вполне достаточно для того, чтобы расчеты сумм единого социального налога были прозрачными и для самого налогоплательщика, и для налогового органа.

Водный налог

Особую специфику имеет налоговый учет по водному налогу ввиду различных видов водопользования, что и предопределяет механизм расчета налоговой базы.

По каждому виду водопользования налоговая база определяется отдельно с учетом его специфики. В частности, при заборе воды налоговая база устанавливается как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период (квартал).

Первичным документом налогового учета является журнал первичного учета использованной воды, который заполняется на основании показаний водоизмерительных приборов. В случае невозможности использовать технические средства определения количества забранной воды применяются нормы водопотребления.

При использовании акватории водных объектов налоговая база устанавливается как площадь предоставленного водного пространства на основании данных лицензии на водопользование или по материалам соответствующей технической и проектной документации. При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной электроэнергии за налоговый период, а при использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях — как произведение сплавляемого объема древесины и расстояния сплава. Очевидно, что документами налогового учета в данном случае являются соответствующие количественные показатели, зафиксированные в реестрах их учета.

Налог на имущество организаций

Налог на имущество организаций наиболее прост в смысле применения приемов налогового учета, поскольку правила налогового учета максимально приближены к правилам бухгалтерского учета. Дело в том, что налоговая база по этому налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, которое учитывается по остаточной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Для учета движимого и недвижимого имущества в соответствии с правилами бухгалтерского учета предназначен счет 01 «Основные средства». В то же время существуют и определенные особенности налогового учета по налогу на имущество. В частности, в случае принятия организацией к бухгалтерскому учету имущества, отвечающего требованиям признания его основными средствами, но предназначенного не для использования непосредственно в процессе производства, а для предоставления его во временное пользование за плату, объекты основных средств рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Такое имущество не рассматривается как объект обложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В то же время если имущество использовалось в производстве и было принято на баланс в состав основных средств, а впоследствии было передано другой организации за плату во временное пользование с целью получения дохода от этой операции, то правила бухгалтерского учета не предполагают его переведение на счет 03, а потому оно продолжает являться объектом налогообложения.