Договор в у.е бухгалтерский и налоговый учет

Расчеты в условных единицах: учет у продавца

Фирмы, торгующие на внутреннем российском рынке, не прочь привязать цену своих товаров к твердой валюте. Поскольку расчеты в иностранной валюте между российскими контрагентами запрещены, на помощь приходит договор в условных единицах. Не так давно изменился порядок расчета НДС по сделкам в условных единицах (новые правила определения базы по НДС действуют с октября 2011 г.). Сначала было сложно сориентироваться, как поступать правильно. Сейчас, после выхода ряда разъяснений Минфина, уже можно составить четкую схему действий для продавца и привести алгоритм бухгалтерского и налогового учета продаж.

Возьмем за основу наиболее распространенную ситуацию, когда курс условной единицы привязан к курсу иностранной валюты на дату оплаты.

ВАРИАНТ 1. Получен 100%-й аванс

ШАГ 1. При получении предоплаты продавец должен составить авансовый счет-фактуру в рубля х подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 . Если хочется, счет-фактуру можно дополнить данными о стоимости товаров в у. е. — но это необязательно.

Мнение читателя

“ После выхода в свет нового Постановления № 1137 всем стало ясно, что счета-фактуры в у. е. лучше не составлять. Иначе придется спорить и с налоговиками, и с покупателями: ведь им вряд ли захочется лишиться вычет а ” .

Любовь,
главный бухгалтер, Ленинградская обл.

ШАГ 2. При отгрузке товара продавец определяет его продажную стоимость по курсу иностранной валюты (к которой привязан курс условной единицы) на дату получения аванса. Причем такое правило распространяется:

  • на бухгалтерский учет;
  • «прибыльный» налоговый учет;
  • порядок расчета НДС.

Для целей НДС подобное правило из Налогового кодекса, конечно, не следует, однако это:

  • во-первых, логично с экономической точки зрения;
  • во-вторых, удобно, поскольку в «прибыльном» налоговом учете действуем так же;
  • в-третьих, безопасно, поскольку именно так рекомендовал действовать Минфи н Письма Минфина от 06.03.2012 № 03-07-09/20, от 17.02.2012 № 03-07-11/50 .

Никаких суммовых разниц не образуется ни в «прибыльном» налоговом учете, ни в учете бухгалтерском, ни для целей расчета НДС. Таким образом, отгрузочный счет-фактура будет совпадать по суммам с авансовым.

ВАРИАНТ 2. Предоплата под товары в у. е. частичная

ШАГ 1. При получении аванса продавец составляет авансовый счет-фактуру в рублях.

ШАГ 2. На дату отгрузки продавец:

  • может принять к вычету НДС, исчисленный при получении аванса;
  • должен рассчитать продажную стоимость товара по следующей формуле:

Такой механизм расчета выручки действует и в бухгалтерском учете, и для целей расчета налога на прибыль. Минфин считает допустимым применять его и для расчета НДС Письма Минфина от 06.03.2012 № 03-07-09/20, от 17.02.2012 № 03-07-11/50 .

Пример. Определение суммы выручки по частично оплаченным авансом товарам, цена которых выражена в у. е.

/ условие / Стоимость товара по договору — 236 000 у. е. (200 000 у. е. без НДС, НДС — 36 000 у. е.).

1 у. е. = 1 долл. США. По условиям договора курс условной единицы фиксируется на дату оплаты.

10 мая покупатель оплатил 60% стоимости товара, что составило 4 219 680 руб. (236 000 у. е. х 60% х 29,80 руб/долл. США).

НДС с аванса равен 643 680 руб. (4 219 680 руб. х 18/118).

15 мая товар отгружен, курс доллара — 30,27 руб/долл. США.

/ решение / В отгрузочном счете-фактуре графы 5— 9 будут заполнены так.

Продавец принимает к вычету НДС, исчисленный ранее с полученного аванса, — 643 680 руб. Для этого он регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выставленный на сумму аванс а п. 22 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 .

В «прибыльном» налоговом и бухгалтерском учете рублевая сумма выручки совпадает с базой по НДС и составляет 5 997 600 руб. (без НДС).

ШАГ 3. Если до конца месяца покупатель не погасит свой долг, то на последний день этого месяца продавец должен пересчитать в бухгалтерском учете задолженность покупателя и отразить курсовую разниц у пп. 3, 7 ПБУ 3/2006 . Такие разницы учитываются как прочие доходы или расход ы п. 7 ПБУ 9/99 ; п. 11 ПБУ 10/99 .

В налоговом учете задолженность за товар на конец месяца пересчитывать не над о п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ . Поэтому в бухучете придется отражать разницы по ПБУ 18/02. Правильнее учитывать их как временные (ведь они спишутся при поступлении оплаты от покупателя или на следующую отчетную дату). Однако многие бухгалтеры для упрощения учета предпочитают отражать такие разницы как постоянные, начисляя ПНО или ПНА.

Пример. Пересчет задолженности покупателя по сделкам в у. е. на конец месяца

/ условие / Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Курс доллара на 31 мая составляет 32,45 руб/долл. США.

/ решение / По состоянию на 31 мая в бухучете надо пересчитывать только неоплаченную часть долга покупателя (с учетом НДС), то есть 94 400 у. е. (236 000 у. е. х 40%).

Курсовая разница — 205 792 руб. (94 400 долл. США х (32,45 руб/долл. США – 30,27 руб/долл. США)). Она отражена как прочий доход: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – кредит счета 91-1 «Прочие доходы».

По этой разнице отражен ПНА в сумме 41 158,40 руб. (205 792 руб. х 20%) проводкой дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль», – кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

ШАГ 4. На дату получения окончательной оплаты от покупателя продавец:

  • отражает в «прибыльном» налоговом учете суммовую разницу, возникшую из-за пересчета неоплаченной части отгруженного товара:

(1) В расчете должна участвовать именно стоимость с учетом НДС, поскольку суммовые разницы в части НДС теперь тоже учитываются как внереализационные доходы или расход ы п. 4 ст. 153 НК РФ; Письмо Минфина от 02.02.2012 № 03-07-11/28 .

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ ПОКУПАТЕЛЯ

В платежке на оплату товара, цена которого выражена в у. е., нужно:

  • отразить НДС как разницу сумм налога из отгрузочного и авансового счетов-фактур;
  • вообще не отражать рублевую сумму НДС, указав лишь «в том числе НДС по ставке 18%».

Не нужно указывать сумму НДС, рассчитанную по расчетной ставке 18/118 от перечисляемой суммы. Ведь тогда НДС в платежке не будет совпадать с НДС, предъявленным продавцом в счете-фактуре.

Эта разница учитывается как внереализационный доход/ расхо д п. 11.1 ст. 250, п. 7 ст. 271, подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ ;

  • должен отразить курсовую разницу в бухучете. Ее сумма будет отличаться от суммовой разницы в налоговом учете, если ранее на конец месяца в бухучете уже была отражена курсовая разница по пересчету долга покупателя. Таким образом, придется либо начислить постоянный налоговый актив или обязательство, либо погасить ОНА или ОНО (начисленные ранее);
  • не должен пересчитывать налоговую базу по НДС. Ведь она фиксируется на дату отгрузки товар а п. 4 ст. 153 НК РФ; Письмо Минфина от 02.02.2012 № 03-07-11/28 . Соответственно, нет необходимости выставлять корректировочный счет-фактуру.

Пример. Пересчет задолженности покупателя по сделкам в у. е. на дату оплаты

/ условие / Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

5 июня покупатель оплатил оставшуюся часть товара — 3 213 376 руб. (94 400 долл. США, курс доллара — 34,04 руб/долл. США).

/ решение / 1. В «прибыльном» налоговом учете на дату поступления денег от покупателя отражается внереализационный доход в виде суммовой разницы на сумму 355 888 руб.

Она рассчитана так: 94 400 долл. США х (34,04 руб/долл. США (курс на дату оплаты) – 30,27 руб/долл. США (курс на дату отгрузки)).

2. В бухгалтерском учете отражается курсовая разница в сумме 150 096 руб. (94 400 долл. США х (курс на дату оплаты 34,04 руб/долл. США – курс на дату последнего пересчета 32,45 руб/долл. США)).

Курсовая разница учтена как прочий доход: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – кредит счета 91-1 «Прочие доходы».

Из-за того что суммовая разница в налоговом учете больше курсовой разницы в бухучете, надо отразить ПНО в сумме 41 158,40 руб. ((355 888 руб. – 150 096 руб.) х 20%). Сделана проводка дебет счета 68 «Налог на прибыль» – кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Мы рассмотрели ситуацию, когда стороны привязали курс условной единицы к курсу иностранной валюты, установленному Центробанком. Однако часто прописывают, что курс у. е. равен официальному курсу доллара/ евро, увеличенному на определенный процент (как правило, 1% или 2%). Учтите, что на НДС это никак влиять не должно: налог надо исчислить строго с налоговой базы, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ п. 4 ст. 153 НК РФ . И это уже подтвердил Минфи н Письмо Минфина от 21.02.2012 № 03-07-11/51 .

Договор в у. е.: от первички до учета

Как повлияют последние поправки по НДС на документооборот и учет по договорам с ценой в у. е. без предоплаты

Споры по поводу того, как считать НДС по договорам, цена которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, но оплачивается в рублях, не прекращаются уже несколько лет. Видимо, устав от них, законодатель решил разрубить этот гордиев узел, закрепив порядок в самом Налоговом кодексе.

Если стоимость товаров, оплачиваемых рублями, привязана к курсу валюты, продавцу иногда придется платить НДС за счет собственных средств

В результате с 1 октября этого года начнет действовать новый п. 4 ст. 153 НК РФ, предусматривающий, что по договорам с ценой в у. е. курс иностранной валюты для целей определения налоговой базы по НДС фиксируется по курсу Банка России на дату отгрузки, если отгрузка предшествует оплат е подп. «б» п. 7 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ (далее — Закон № 245-ФЗ ) .

Разницы же, возникающие при последующей оплате из-за колебаний курса иностранной валюты, в том числе приходящиеся на НДС, и продавец, и покупатель должны учитывать во внереализационных доходах или расходах как суммовы е ст. 250, п. 1 ст. 265 НК РФ .

Казалось бы, можно только порадоваться: наконец-то порядок исчисления НДС стал однозначным. Но! Для расчета НДС теперь применяется только курс иностранной валюты, установленный Банком России. А что же делать тем, у кого по договору цена пересчитывается в рубли не по официальному курсу, а по договорному? Ведь гражданское законодательство позволяет по соглашению сторон устанавливать любой курс инвалют ы п. 2 ст. 317 ГК РФ . И нередко цену товара определяют в условных единицах, а 1 у. е. равна, например, 1 долл. США по курсу ЦБ РФ, установленному на дату оплаты, увеличенному на 1%.

Эта статья о том, как заполнить документы и отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции, когда по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются исходя из курса иностранной валюты, установленного:

  • ЦБ РФ на день оплаты;
  • договором.

Понятно, что, если вы договорились об оплате товаров (работ, услуг) по курсу ЦБ РФ на день отгрузки, проблем у вас, в принципе, возникать не должно.

Как составить счет-фактуру

Как мы уже сказали, на дату отгрузки продавец определяет налоговую базу, исходя из курса иностранной валюты (к которой привязана цена товара), установленного ЦБ РФ на эту же дат у пп. 1, 4 ст. 153, п. 1 ст. 166 НК РФ . Эту сумму налога он и предъявляет покупателю, выставив ему счет-фактуру в рублях, а покупатель принимает этот НДС к вычет у пп. 1, 3 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ .

Таким образом, больше не надо заполнять счета-фактуры в условных единицах. Ведь такие счета-фактуры были нужны именно для того, чтобы была возможность корректировать налоговую базу или вычеты по НДС, если курс валюты на дату отгрузки и дату оплаты различался. Теперь в этом нет необходимости.

Товары оплачиваются по курсу ЦБ РФ на дату оплаты

Для определения налоговой базы по НДС цена товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на день отгрузки, независимо от того, какой курс установлен договором.

Этот вариант проще с точки зрения учета и документального оформления, особенно если дата отгрузки и дата перехода права собственности совпадают. Так как именно на дату перехода права собственности вы будете определять цену товаров в рублях для целей бухучет а п. 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н; приложение к ПБУ 3/2006 ; подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н ; п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н и налога на прибыл ь пп. 3, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ . Тогда все суммовые показатели первичного учетного документа, например товарной накладной по форме № ТОРГ-1 2 утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 («Цена», «Сумма без учета НДС», «НДС», «Сумма с учетом НДС»), будут совпадать с суммовыми показателями счета-фактуры («Цена (тариф) за единицу измерения», «Стоимость. всего без налога», «НДС», «Стоимость. всего с учетом налога » приложение № 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 ).

Пример 1. Учет и документальное оформление операций при оплате по курсу ЦБ РФ

/ условие / ООО «Деревяшки» (продавец) заключило с ЗАО «Посиделки» (покупатель) договор поставки 10 деревянных табуретов по цене, эквивалентной 100 евро (без НДС) за один табурет. Товар оплачивается по курсу ЦБ РФ на день оплаты.

Право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи ему товара, то есть дата отгрузки и дата перехода права собственности совпадаю т п. 1 cт. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ .

Предположим, что курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, составил:

/ решение / Рассмотрим документооборот и учет в этой ситуации.

Учет у продавца

Счет-фактуру ООО «Деревяшки» должно заполнить так (приводятся только необходимые графы). Цена за единицу товара составляет 4100 руб. (100 евро х 41 руб/евро).

Договор в валюте, оплата в рублях: учет у покупателя

Мы продолжаем рассказывать о сделках, где стоимость товара выражена в валюте или условных единицах, а покупатель расплачивается рублями. В прошлый раз мы подробно рассмотрели, как такие сделки отражаются в налоговом и бухгалтерском учете поставщика (см. «Договор в валюте, оплата в рублях: учет у поставщика»). А сегодняшняя наша статья посвящена учету у покупателя.

Читайте так же:  Виндовс 8 лицензия купить

Вводная информация

Напомним, что с этого года правила отражения «валютных» поставок, оплаченных в рублях, изменились. Сейчас бухгалтеры показывают в налоговом учете курсовые разницы, тогда как в 2014 году и ранее формировали суммовые разницы (подробнее об этом читайте в статье «С 2015 года правила налогового и бухгалтерского учета будут приближены друг к другу»).

Приведенный ниже алгоритм соответствует «новым» правилам, и его нужно применять в отношении поставок, датированных 2015 годом и более поздними периодами. Сделки, заключенные до 2015 года, необходимо учитывать по «прежним» правилам, то есть продолжать формировать по ним суммовые разницы.

Учет курсовых разниц у покупателя зависит от того, в какой момент он расплатился с поставщиком. Рассмотрим подробно все возможные варианты.

Вариант первый: оплата поступила после отгрузки

В учете покупателя возникают затраты в виде стоимости полученного товара, выраженной в валюте или условных единицах. По нормам бухучета расходы необходимо пересчитать по курсу, который установлен на дату отгрузки. Это следует из пункта 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В налоговом учете затраты также пересчитываются по курсу на дату отгрузки (п. 10 ст. 272 НК РФ). Сразу оговоримся, что здесь и далее подразумевается, что компания-покупатель находится на общей системе налогообложения и применяет метод начисления.

Далее кредиторскую задолженность по поставке необходимо корректировать в большую или меньшую сторону, в зависимости от того, будет курс расти или уменьшаться. Корректировки делаются посредством курсовых разниц.

Момент и порядок определения курсовой разницы в налоговом и бухгалтерском учете одинаков. Это следует из пункта 8 статьи 271 НК РФ, пункта 10 статьи 272 НК РФ и из положений ПБУ 3/2006. Так, курсовую разницу формируют на последнее число каждого месяца вплоть до полной оплаты. Плюс к этому курсовую разницу формируют в момент оплаты, как полной, так и частичной.

Курсовая разница на последнее число каждого месяца — это стоимость неоплаченной части поставки в валюте или у.е., умноженная на разницу между двумя курсами. Первый курс — на дату предыдущего пересчета (если пересчетов еще не было, то на дату поставки). Второй курс — на текущую дату, то есть на последний день месяца.

Курсовая разница на момент оплаты состоит из двух частей. Чтобы найти первую часть, нужно взять стоимость части поставки (в валюте или у.е.), которую оплачивает покупатель. Чтобы найти вторую часть, нужно взять стоимость оставшейся неоплаченной части поставки в валюте или у.е. И первую и вторую величину необходимо умножить на разницу между двумя курсами: на дату предыдущего пересчета (если пересчетов еще не было, то на дату поставки) и на дату оплаты.

Если с момента предыдущего пересчета (или поставки) курс уменьшился, то полученная разница — положительная. И в налоговом, и в бухгалтерском учете ее следует отнести ко внереализационным доходам (подп. 11 ст. 250 НК РФ и п. 13 ПБУ 3/2006).

Если с момента предыдущего пересчета (или поставки) курс вырос, то полученная разница — отрицательная. И в налоговом, и в бухгалтерском учете ее полагается списать во внереализационные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 13 ПБУ 3/2006).

Особое внимание нужно уделить вычету НДС. Его величина формируется один раз — в момент отгрузки по курсу, установленному на дату отгрузки. При последующей оплате размер вычета не корректируется, даже если курс изменится. Курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) включаются в доходы и расходы вместе с НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 1
В марте 2015 года ООО «Альфа» отгрузила в адрес ООО «Бэтта» партию товара общей стоимостью 118 000 условных единиц (в т.ч. НДС 18% — 18 000 у.е.). Курс на дату отгрузки составлял 45 руб./у.е. Курс на 31 марта составлял 42 руб./у.е.
В апреле 2015 года ООО «Бэтта» частично расплатилась за товар, перечислив «Альфе» 40 000 у.е. по курсу 40 руб./ у.е. Курс на 30 апреля составил 38 руб./у.е.
В мае 2015 года «Бэтта» окончательно расплатилась за товар, перечислив оставшиеся 78 000 у.е. по курсу 35 руб./у.е.

Бухгалтер «Бэтты» отразил данные операции следующим образом.
В марте на дату отгрузки он сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 4 500 000 руб. ((118 000 у.е. – 18 000 у.е.) х 45 руб./у.е.) — отражена стоимость полученного товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 810 000 руб. (18 000 у.е. х 45 руб./у.е.) — отражен «входной» НДС.
В налоговом учете сформированы расходы, связанные с производством и реализацией, в размере 4 500 000 руб.
31 марта бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 354 000 руб. (118 000 у.е. х (45 руб./у.е. – 42 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете кредиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 354 000 руб.

В апреле на дату перечисления денег на счет «Альфы» бухгалтер сделал
проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 1 600 000 руб. (40 000 у.е. х 40 руб./у.е.) — перечислена частичная оплата на счет ООО «Альфа»;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 80 000 руб. (40 000 у.е. х (42 руб./у.е. – 40 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по куру на день оплаты;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 156 000 000 руб. ((118 000 у.е. – 40 000 у.е.) х (42 руб./у.е. – 40 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете остатка кредиторской задолженности по курсу на день оплаты.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 236 000 руб.(80 000+156 000).
30 апреля бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 156 000 руб. ((118 000 у.е. — 40 000 у.е.) х (40 руб./у.е. – 38 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете остатка кредиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 156 000 руб.

В мае бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 2 730 000 руб. (78 000 у.е. х 35 руб./у.е.) — перечислена окончательная оплата на счет ООО «Альфа»;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
– 234 000 руб. (78 000 у.е. х (38 руб./у.е. – 35 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты.
В налоговом учете показан внереализационный доход в размере 234 000 руб.

Вариант второй: оплата поступила раньше, чем состоялась отгрузка

Если покупатель делает стопроцентную предоплату, то расходы в виде стоимости товара он формирует в момент перечисления денег по курсу на дату предоплаты. В дальнейшем, при отгрузке, никакие корректировки не делаются, и курсовые разницы не формируются. В правилах бухучета данная норма закреплена пунктом 9 ПБУ 3/2006. В налоговом учете отсутствие курсовых разниц при предоплате прописано в подпункте 11 статьи 250 НК РФ и в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Вычет по НДС также формируется один раз — в момент перечисления аванса. К вычету принимается сумма, указанная поставщиком в «авансовом» счете-фактуре и рассчитанная по курсу на дату аванса. Далее в момент отгрузки поставщик сумму НДС не пересчитывает, о чем недавно напомнила ФНС в письме от 21.07.15 № ЕД-4-3/12813 (см. «ФНС разъяснила порядок оформления счетов-фактур по инвалютным договорам»). Следовательно, покупатель не должен пересчитывать величину вычета.

Пример 2
По договору ООО «Оптовик» должен поставить в адрес ООО «Магазин» продукцию на сумму 236 000 у.е. (в т.ч. НДС 18% — 36 000 у.е.). В свою очередь «Магазин» обязуется сделать 100-процентную предоплату.
В июле 2015 года «Магазин» перевел на счет «Оптовика» 236 000 у.е. по курсу 55 руб./у.е.
В августе «Оптовик» отгрузил весь товар «Магазину». Курс на дату отгрузки составлял 60 руб./у.е.
Бухгалтер «Магазина» отразил данные операции следующим образом:

В июле он сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 12 980 000 руб. (236 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — перечислена стопроцентная предоплата на счет ООО «Оптовик»;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76
– 1 980 000 руб. (36 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — принят к вычету НДС с предоплаты.

В августе бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 11 000 000 руб. ((236 000 у.е. – 36 000 у.е.) х 55 руб./у.е.) — отражена стоимость полученного товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 1 980 000 руб. (36 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 1 980 000 руб. — «входной» НДС предъявлен к вычету;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– 1 980 000 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса.
В налоговом учете сформированы расходы, связанные с производством и реализацией, в размере 11 000 000 руб.
Никаких пересчетов и корректировок в связи с изменением курса бухгалтер не сделал.

Вариант третий: одна часть оплаты перечислена раньше отгрузки, а вторая часть — после отгрузки

В случае неполной предоплаты расходы покупателя складываются из двух частей. Первая — величина аванса. Вторая — стоимость товара, оплаченного после отгрузки.

Первая часть отражается в учете точно так же, как при полной предоплате. То есть расходы формируются по курсу на дату аванса и в дальнейшем не корректируются. Величина вычета НДС определяется в момент поступления предоплаты, и при отгрузке не пересчитывается.
В отношении второй части действуют те же правила, что и в ситуации, когда оплата перечислена после отгрузки. Это значит, что расходы нужно формировать по курсу на день отгрузки, а затем регулярно, вплоть до полной оплаты, показывать курсовые разницы. Вычет по НДС следует формировать один раз — в момент отгрузки, и далее не корректировать.

Пример 3
По условиям договора ООО «Завод» должен поставить в адрес ООО «Дилер» товар на сумму 118 000 у.е. (в т.ч. НДС 18% — 18 000 у.е.). В свою очередь «Дилер» обязуется оплатить поставку двумя частями. Первая часть в размере 47 200 у.е. должна быть переведена авансом, а вторая часть в размере 70 800 у.е. — после отгрузки.
Предоплата поступила на счет «Завода» в июне 2015 года, курс на дату зачисления аванса составил 50 руб./у.е.
Отгрузка состоялась в июле 2015 года. Курс на дату отгрузки равнялся 55 руб./у.е. Курс на 31 июля составил 60 руб./у.е.
Вторая часть денег поступила на счет «Завода» в августе 2015 года. Курс на дату зачисления денег составлял 65 руб./у.е.

Бухгалтер «Дилера» отразил данные операции следующим образом.
В июне он сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 2 360 000 руб. (47 200 у.е. х 50 руб./у.е.) — перечислена частичная предоплата на счет ООО «Завод»;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76
– 360 000 руб. ((47 200 у.е.: 118% х 18%) х 50 руб./у.е.) — принят к вычету НДС с предоплаты.

В июле на дату отгрузки бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 5 300 000 руб. ((2 360 000 руб. – 360 000 руб.) + (118 000 у.е. – 47 200 у.е.): 118% х 100% х 55 руб./у.е.) — отражена стоимость полученного товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 954 000 руб. (360 000 руб. + (118 000 у.е. – 47 200 у.е.): 118% х 18% х 55 руб./у.е.) — отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 954 000 руб. — «входной» НДС предъявлен к вычету;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– 360 000 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты;
В налоговом учете сформированы расходы, связанные с производством и реализацией, в размере 5 300 000 руб.
31 июля бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
– 354 000 руб. ((118 000 у.е. – 47 200 у.е.) х (60 руб./у.е. – 55 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете остатка кредиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный расход в размере 354 000 руб.

В августе бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 4 602 000 руб. (70 800 у.е. х 65 руб./у.е.) — перечислена окончательная оплата на счет ООО «Завод»;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
– 354 000 руб. (70 800 у.е. х (65 руб./у.е. – 60 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты.
В налоговом учете показан внереализационный расход в размере 354 000 руб.

Расчеты в у.е. и особенности налогообложения

Екатерина Колесникова,
Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса
Специально для компании «Такском»

Практика заключения договоров в условных единицах (далее – у.е.) при расчетах за товары, работы, услуги в рублях широко распространена во многих сферах и ни для кого уже не является новинкой. Но, несмотря на привычность таких операций, некоторые моменты при расчетах в у.е. до сих пор вызывают головную боль у бухгалтера. Так, для целей налогообложения НДС стоит рассмотреть особенности учета, когда цена договора устанавливается в иностранной валюте или условных единицах, а оплата производится в рублях по курсу Центрального Банка РФ на дату платежа, а не на дату отгрузки либо цена определяется по согласованному сторонами курсу, а не по курсу Центрального Банка РФ. Несмотря на то, что с 1 января 2015 года из Налогового кодекса исчезло понятие «суммовых разниц» для целей налогообложения прибыли, что было призвано сблизить бухгалтерский и налоговый учет и упростить работу бухгалтера, не стоит забывать об особенностях учета курсовых разницах при отражении операций в у.е.

О расчетах в у.е.

Возможность предусмотреть в договоре с российским контрагентом стоимость товаров, (работ, услуг), выраженную в условных единицах, а не в официальной валюте РФ, представлена в п. 2 ст.317 ГК РФ, согласно которому денежное обязательство может подлежать оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). По общему правилу, сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу Центрального Банка РФ соответствующей валюты, к которой привязана условная единица на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Согласно сложившейся в делопроизводстве практике договоры с обязательствами в у.е. обычно предусматривают следующие варианты оплаты товаров, работ, услуг:

  1. Стоимость в у.е. подлежит оплате в рублях по курсу Центрального Банка РФ на дату оплаты;
  2. Стоимость в у.е. подлежит оплате в рублях по курсу Центрального Банка РФ на дату отгрузки;
  3. Стоимость в у.е. подлежит оплате в рублях по согласованному сторонами курсу, предусмотренному в договоре.

Договором может быть предусмотрен любой курс для пересчета обязательств в рубли, порядок определения такого курса также определяется только волеизъявлением сторон по договору. Никто не может ограничивать свободу договора в данном отношении, что подтверждается выводами, сделанными в пп. 12, 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70.

Однако при свободном определении курса и порядке расчетов сторонам не следует забывать о требованиях Налогового кодекса, предъявляемых к порядку налогообложения операций, выраженных в иностранной валюте и у.е. Особое внимание стоит обратить на операции в у.е. и порядок расчетов при определении налоговой базы по НДС.

Читайте так же:  Как оформить ссылку на статью из сборника

Расчеты в у.е. и НДС

Согласно Правилам заполнения счета-фактуры, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», и разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 06.07.2012 № 03-07-15/70, счет-фактура, если он оплачивается в рублях, должен выставляться в рублях, независимо от того, в какой валюте (у.е.) установлена цена по договору.

При этом для удобства расчетов в счет-фактуру можно ввести дополнительные показатели, добавив графы или строки со стоимостью товаров, работ, услуг в у.е. и курсом пересчета стоимости в рубли. Такие рекомендации даны в письмах Минфина России от 16.06.2014 № 03-07-09/28664, от 10.04.2013 № 03-07-09/11863. Если ваша организация является участником электронного документооборота, вам не составит труда дополнить электронный счет-фактуру всеми необходимыми данными за счет «свободных полей». Новые форматы, утвержденные для счета-фактуры, универсального передаточного акта, содержат все необходимые реквизиты и отвечают требованиям, установленным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 и ст. 169 НК РФ. Плюсом электронного взаимодействия с контрагентами является тот факт, что электронные форматы документов отличаются гибкостью в своем использовании за счет наличия в них свободных информационных полей, которые организация может заполнять по собственному усмотрению, что позволяет учитывать специфику оформляемого события.

Обмениваться электронными документами с контрагентами намного быстрее, чем бумажными, их удобно хранить, искать и представлять по требованию ФНС. Узнайте о преимуществах использования электронного документооборота для вашей компании.

При определении налоговой базы по НДС на момент оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг) конкретного правила для пересчета курса условных единиц в рубли Налоговым кодексом не предусмотрено. При получении аванса не так важен курс, который применялся сторонами для расчета стоимости товаров (работ, услуг), так как в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ НДС в любом случае должен исчисляться с суммы фактически полученных денежных средств по расчетной ставке 18/118%. Стоимость товара, работы, услуги, по которым была получена предоплата, в дальнейшем не пересчитывается для целей налогообложения НДС. Таким образом, расхождений между договорным курсом и курсом Центрального Банка РФ в дальнейшем не возникнет, если в поставке товаров (работ, услуг) имела место 100% предоплата. Необходимо отметить, что такая ситуация значительно облегчит труд бухгалтера, но на деле полная предоплата встречается не так часто, как нам хотелось бы.

А вот при определении налоговой базы по НДС на момент отгрузки ситуация выглядит иначе. Налоговым кодексом в п. 4 ст. 153 прямо предусмотрено, что если при реализации товаров (работ, услуг), обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, Налоговый кодекс не предусматривает никакой вольности в порядке определения расчетов в у.е., в том числе применения согласованного сторонами курса, отличного от официального курса Центрального Банка РФ. О том, что порядок расчета НДС продавцом не зависит от курса иностранной валюты или условной единицы, установленной договором, свидетельствуют письма Минфина России от 21.02. 2012 № 03-07-11/51, от 06.07.2012 № 03-07-15/70.

При этом при последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Особенную сложность для бухгалтера представляют операции по реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в у.е., а оплата установлена по согласованному, отличному от официального, курсу, при получении частичной предоплаты. Ведь при определении налоговой базы по НДС на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях вышеуказанную норму п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять только в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Таким образом, часть стоимости товаров (работ, услуг), не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг), должна пересчитываться в рубли по курсу Центрального Банка РФ на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях пересчету не подлежит. Такое мнение выражено в письмах Минфина России от 23.12.2015 № 03-07-11/75467, от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35865, ФНС России от 21.07.2015 № ЕД-4-3/12813.

Расчеты в у.е. и налог на прибыль

При применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При этом выручка от реализации товаров признается в составе доходов от реализации, исходя из договорной стоимости на дату перехода права собственности на товары, работы, услуги от продавца к покупателю, что подтверждается положениями пп. 1 п. 1 ст. 248, п.п. 1 и 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ. Соответственно, выручка от реализации должна быть переведена в рубли по тому курсу, который согласован сторонами в договоре, даже, если такой курс будет отличаться от официального курса, установленного Центральным Банком РФ на дату перехода права собственности на товары, работы, услуги.

До 2015 года в налоговом учете существовало два вида разниц, порядок определения которых несколько отличался друг от друга, так:

  • курсовые разницы возникали при расчетах в иностранной валюте, как правило, с иностранными контрагентами;
  • суммовые разницы возникали при расчетах с российскими контрагентами, когда оплата производилась в рублях, а сумма платежа приравнивалась к сумме, выраженной в валюте или условных единицах.

Начиная с 1 января 2015 года из 25 главы НК РФ исчезло понятие «суммовые разницы», что сблизило бухгалтерский и налоговый учет и несколько облегчило работу бухгалтера. Теперь все разницы, возникающие при расчетах как в валюте, так и в рублях с привязкой к некой условной единице, называются курсовыми. При переходе на новый порядок учета таких операций были введены специальные положения, предусматривающие, что доходы (расходы) в виде суммовых разниц, возникших у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., должны учитываться в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до этой даты, т.е. по старому порядку.

Сложность тут вызывает понятие «сделка», которое дано нам в переходных положениях. Не до конца внес ясность и Минфин России, когда в своих многочисленных письмах (от 14.05.2015 № 03-03-10/27647, от 18.05.2015 № 03-03-06/1/28283, от 19.05.2015 № 03-03-06/2/28746, 03-03-06/1/28749, от 21.05.2015 № 03-03-06/1/29152, от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29921, от 28.05.2015 № 03-03-06/1/30847) отметил, что в соответствии со ст. 153 ГК РФ под сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Таким образом, с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя – право требовать его поставки), так и отгрузка (у поставщика появляется право требовать оплаты товара, а у покупателя – обязанность его оплаты).

Таким образом, если ваша организация заключила договор или отгрузила товар (выполнила работу, оказала услугу) до 1 января 2015 года, то разницы, возникшие по таким операциям, стоит учитывать по старому порядку в виде суммовых разниц.

При заключении договора и/или отгрузке после 1 января 2015 года возникшие разницы уже будут признаваться курсовыми. При этом для целей бухгалтерского и налогового учета курсовые разницы рассчитываются одинаково и порядок их расчёта нам уже давно известен. На конец месяца и при прекращении обязательства положительные курсовые разницы включаются в соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов; отрицательные курсовые разницы – в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы.

Почти все о договорах в условных единицах. Разрешение спорных ситуаций на практике. Часть 2

Расчеты при несовпадении дат отгрузки и принятия товаров к учету

  • при особом порядке перехода права собственности, т. е. не в момент передачи товара перевозчику (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ), а, например, при поступлении на склад покупателя или при оплате;
  • если налогоплательщик руководствуется позицией Минфина России и налоговых органов, поддерживаемой отдельными судами, согласно которой принятие к учету «товаров в пути», право собственности на которые перешло к покупателю, возможно только в момент их фактического поступления (письмо Минфина России от 26.09.08 г. № 03-07-11/318, постановления ФАС Поволжского округа от 1.11.07 г. № А57-14388/06, ФАС Московского округа от 25.07.11 г. № КА-А40/7513–11, АС Волго-Вятского округа от 3.06.15 г. № А43-6613/2014).

Пример 5

Стоимость договора равна 11 800 у.е., в том числе НДС — 1800 у.е. Одна условная единица равна одному доллару США. Переход права собственности — при поступлении товара на склад покупателя. Курс Банка России на дату отгрузки составляет 75 руб./долл. (по нему выписываются накладная по форме ТОРГ-12 и счет-фактура), на дату поступления товара на склад покупателя — 80 (70) руб./долл. Себестоимость товаров — 500 000 руб.

Расчет для целей исчисления НДС

Сумма НДС, подлежащая начислению и предъявлению продавцом покупателю и принимаемая последним к учету и вычету, составляет 135 000 руб. (10 000 долл. х 75 руб./долл. х 18%, или 1800 долл. х 75 руб./долл.).

Бухгалтерский и налоговый учет

В приведенных ситуациях согласно нормам пп. 5, 6 и 11 ПБУ 3/2006 задолженность контрагента принимается продавцом и покупателем к бухгалтерскому учету по официальному или установленному соглашением сторон курсу условной единицы на дату признания соответственно доходов и расходов, которыми являются сами задолженности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 32н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н). При этом выручка (доход, дебиторская задолженность) отражается у продавца на дату перехода права собственности на товары (п.п. «г» п. 12 ПБУ 9/99). Изложенное справедливо и для налогового учета (пп. 3, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

У продавца

на дату отгрузки:

Дебет 45, Кредит 41 — 500 000 руб.; Дебет 76 «НДС», Кредит 68 «НДС» — 135 000 руб. (10 000 долл. х 75 руб./долл. х 18%, или 1800 долл. х 75 руб./долл.);

на дату перехода права собствен­ности:

Дебет 62, Кредит 90 — 944 000 (826 000) руб. (11 800 долл. х 80 (70) руб./долл.); Дебет 90, Кредит 45 — 500 000 руб.; Дебет 90, Кредит 76 «НДС» — 135 000 руб.

При этом НДС не будет составлять 18% (10%) от суммы выручки, поскольку исчислены они по разным курсам условной единицы. Ситуация непривычная, но объяснимая.

У покупателя на дату принятия к учету

Имеются два варианта учета в зависимости от того, каким образом исчислять кредиторскую задолженность по оплате товаров и соответственно стоимость самих товаров, притом что кредиторская задолженность по оплате НДС зафиксирована в рублях.

Вариант 1 (основан на том, что вся сумма по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», состоящая из суммы двух указанных задолженностей, рассчитывается по курсу на дату принятия задолженностей (расходов согласно пп. 3 и 6 ПБУ 3/2006 и п. 10 ст. 272 НК РФ) к учету, применяется в некоторых бухгалтерских программах. Тогда кредиторская задолженность по оплате товара определяется как разница между общей суммой задолженности, исчисленной по указанному курсу, и суммой задолженности по оплате НДС).

Дебет 19, Кредит 60 — 135 000 руб.; Дебет 41, Кредит 60 — 809 000 (691 000) руб. (11 800 долл. х 80 (70) руб./долл. — 135 000 руб.) — составлена бухгалтерская справка на сумму расхождений с данными первичного документа продавца, выписанного по курсу на дату отгрузки; Дебет 68, Кредит 19 — 135 000 руб.

Преимущество этого варианта состоит в том, что он позволяет без дополнительных записей отразить действительную сумму кредиторской задолженности и курсовых разниц на отчетную дату для целей формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности. Недостатком является то, что, во-первых, определение стоимости товаров, приобретенных по договору в условных единицах, путем указанного «вычитания» не предусмотрено ни в ПБУ 3/2006, ни в п. 10 ст. 272 НК РФ, а, во-вторых, падение курса условной единицы между датами отгрузки товара и принятия его к учету может быть столь значительным, что указанная стоимость товара окажется отрицательной величиной. Поэтому в настоящее время, по нашему мнению, более правильным представляется другой вариант бухгалтерского и налогового учета.

Вариант 2 (задолженность по оплате товара рассчитывается сразу и только по курсу на дату принятия ее (расхода) к учету. Тогда, чтобы в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности отражалась действительная сумма кредиторской задолженности и курсовых разниц на отчетную дату, необходимо делать дополнительную «регулирующую» запись).

Дебет 19, Кредит 60 — 135 000 руб.; Дебет 41, Кредит 60 — 800 000 (700 000) руб. (10 000 долл. х 80 (70) руб./долл.) — составлена бухгалтерская справка на сумму расхождений с данными первичного документа продавца, выписанного по курсу на дату отгрузки; Дебет 91 (60), Кредит 60 (91) — 9000 руб. — произведена регулирующая запись, данные по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» не учитываются для целей налогообложения.

В обоих приведенных вариантах НДС не будет составлять 18% от стоимости товара, поскольку исчислены они по разным курсам условной единицы. Ситуация также непривычная, но объяснимая.

Расчеты по курсу, отличающемуся от курса ЦБ РФ

Если же продавец, желая избежать указанных объяснений, начислит НДС со всей суммы выручки, т. е. с завышенной налоговой базы, то у покупателя возникнут проблемы с вычетом НДС на основании счета-фактуры с завышенной из-за нарушения положений НК РФ суммой НДС. В лучшем случае налоговые органы разрешат применить вычет в размере, равном части указанной в счете-фактуре суммы (за вычетом величины превышения над суммой, рассчитанной исходя из курса Банка России на дату отгрузки). В худшем (наиболее вероятном) вообще откажут в вычете по такому неправильному счету-фактуре, так как на его основании налоговый орган не может правильно определить стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав и сумму предъявленного покупателю НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемом случае у продавца учет для исчисления целей НДС не совпадает с бухгалтерским и налоговым учетом по причине того, что в главе 21 НК РФ в отличие от ПБУ 3/2006 и главы 25 НК РФ не предусмотрена возможность использования для ее целей курса, установленного соглашением сторон договора.

Для упрощения и наглядности ситуации предположим, что на дату оплаты товаров покупателем курс ЦБ РФ не изменился. В этом случае продавец получит сумму, которая за вычетом НДС, начисленного при отгрузке согласно п. 4 ст. 153 НК РФ, на 2% превысила ранее определенную налоговую базу и соответственно при отгрузке не облагалась. Теперь продавец должен уплатить с этой суммы НДС, поскольку налоговая база увеличилась на стоимость связанных с оплатой реализованных товаров (п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), и даже не просто «связанных с оплатой», а непосредственно являющихся частью этого платежа согласно договору.

Читайте так же:  Штраф гибдд найти и заплатить

Поскольку упомянутое превышение в размере 2% образовалось не в результате изменения курса условных единиц, оно не может считаться курсовой разницей по договору в условных единицах, не учитываемой для целей исчисления НДС. При этом на сумму превышения счет-фактура составляется в одном экземпляре, и соответственно покупатель не имеет права на вычет этого НДС (п.п. «б» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Обусловлено последнее тем, что согласно п. 1 ст. 171 и 172 НК РФ в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав вычету у покупателя подлежат только суммы НДС, предъявленные продавцом. В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ предъявленными считаются суммы НДС, начисленные продавцом дополнительно к (сверх) стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав, или исчисленные (изнутри) с суммы полученного аванса. Поэтому из всех случаев, в которых согласно п. 4 ст. 164 НК РФ НДС рассчитывается не «сверху» по ставке 18 или 10%, а «изнутри» по ставке 18%/118%, только НДС, исчисленный продавцом с суммы аванса, принимается к вычету покупателем.

Обложение НДС суммы поступивших «2%» не противоречит позиции, изложенной в письме Минфина России от 21.02.12 г. № 03-07-11/51, в котором указано, что относительно договоров, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной договором сумме, исчисленной исходя из увеличенного на определенный процент курса иностранной валюты Банка России, суммовые разницы в части налога на добавленную стоимость, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ. Так как в данном письме говорится только о разницах, связанных с изменением курса условной единицы между датами отгрузки и оплаты, при этом рассматривается ситуация, когда на дату оплаты переоценивается и выраженная в условных единицах величина НДС. И не затрагивается вопрос о налогообложении суммы, образовавшейся вследствие того, что курс, установленный сторонами договора, превышает курс ЦБ РФ.

По другому обстоит дело, когда при изменении официального курса условной единицы между датами отгрузки и оплаты разница между полученной продавцом суммой оплаты и величиной налоговой базы, определенной им при отгрузке, будет состоять из двух частей: суммы, образовавшейся вследствие различия между договорным курсом и официальным, и курсовых разниц, порожденных изменением официального курса условной единицы. Разделить эти составляющие — дополнительная и непростая работа, которой хотелось бы избежать, но делать это без разъяснений налоговых органов рискованно.

Хотелось бы обратить внимание еще на один часто задаваемый вопрос, но уже по налогу на прибыль, к рассмотрению которого переходим.

Пример 6

Цена договора купли-продажи товаров равняется 11 800 у.е., в том числе НДС — 1800 у.е. Одна условная единица равна одному доллару США. Расчеты в рублях производятся по курсу Банка России плюс 2% на дату платежа, при этом переоценке подлежит и сумма НДС в условных единицах.

На дату отгрузки продавцом и принятия покупателем товара к учету курс ЦБ РФ составляет 75 руб./долл., курс ЦБ РФ + 2% равен 76,5 руб./долл. На дату оплаты курс ЦБ РФ не изменился.

Исчисление НДС

Сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю, принимаемая к учету и вычету покупателем, составляет 135 000 руб. (10 000 долл. х 75 руб./долл. х 18%, или 1800 долл. х 75 руб./долл.).

Сумма увеличения налоговой базы, связанная с оплатой суммы товара, составит 17 700 руб. (11 800 долл. х 76,50 руб./долл. — 10 000 долл. х 75 руб./долл. — 135 000 руб.).

Сумма НДС, которую уплатит продавец и не примет к вычету покупатель, равна 2700 руб. (17 700 руб. х 18%/118%).

Бухгалтерский и налоговый учет у продавца

на дату отгрузки:

Дебет 62, Кредит 90 — 902 700 руб. (11 800 долл. х договорной курс 76,50 руб./долл.); Дебет 90, Кредит 68 — 135 000 руб.;

Дебет 51, Кредит 62 — 902 700 руб. (11 800 долл. х договорной курс 76,50 руб./долл.); Дебет 91, Кредит 68 — 2700 руб.

Возникает вопрос, может ли продавец учесть НДС в сумме 2700 руб., начисленной по ставке 18%/118%, для целей налога на прибыль, исключив ее из доходов или включив в расходы.

Решающим для ответа на данный вопрос является то обстоятельство, что этот НДС не предъявляется покупателю. Поэтому он, с одной стороны, не исключается из внереализационных доходов (согласно п.п. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) в соответствии с НК РФ), но зато с другой — включается в прочие расходы на основании п.п. 1 п. 1 ст.164 НК РФ, поскольку не подпадает под п. 19 ст. 270 НК РФ (при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Иными словами, сумма НДС, исчисленная «изнутри» по расчетной ставке, включается и в доходы, и в расходы, в то время как НДС, начисляемый «сверх» цены и в силу этого предъявляемый покупателю, не включается ни в доходы, ни в расходы. В итоге оба они не влияют — хотя и противоположным образом — на налоговую базу по налогу на прибыль.

В данном случае это означает, что сумма НДС, исчисленная по ставке 18%/118% и учтенная по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», уменьшает налогооблагаемую сумму дохода, полученную при оплате дебиторской задолженности по договорному курсу.

Изменение условий договора

Минфин России в письме от 14.05.15 г. № 03-03-10/27647 (направлено налоговым органам письмом ФНС России от 26.06.15 г. № ГД-4-3/11191) разъяснил, что с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя — право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплаты товара, у покупателя — обязанность по оплате). При определении даты заключения сделки для применения норм п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают указанные требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, приравняв дату заключения сделки к дате совершения хозяйственной операции, Минфин России, по сути, исключил из понятия сделки (для указанных целей) договор и свел это понятие к хозяйственной операции. При этом высшие судебные инстанции, рассматривая вопросы налогообложения, напротив, четко различают сделки и совершаемые во исполнение этих сделок операции, тем самым не относя операции к сделкам (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.11 г. № 148, п. 77 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.15 г. № 25).

Проблема бы не возникла, если бы в п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ был использован термин «операция» вместо «сделка», что позволило бы не нарушать норму п. 1 ст. 11 НК РФ, трактуя сделку не так, как она понимается в ст. 153 ГК РФ. Вместе с тем позиция Минфина России, по-видимому, не содержит налоговых рисков, поскольку доведена ФНС России до налоговых органов не только «для сведения», но и для «использования в работе».

Таким образом, для целей применения п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ не является сделкой изменение после 2014 г. условий договора в условных единицах, например о предоставлении или отмене отсрочки или рассрочки оплаты, об уменьшении или увеличении суммы задолженности, об изменении ставки процента по договору займа, в том числе смена беспроцентного займа (ставка 0%) на процентный, или наоборот, и т. п. (хотя согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные в том числе на изменение гражданских прав и обязанностей).

Следовательно, при подобных изменениях договора в условных единицах по дебиторской и кредиторской задолженности, возникшей до 2015 г., не надо начинать исчислять курсовые разницы независимо от того, является ли то или иное изменение условий договора в условных единицах изменением его именно существенных условий. Поэтому позиция Минфина России существенно упрощает ведение налогового учета.

Как избавиться от нежелательных курсовых разниц

Имеется в виду ситуация, когда у одной из организаций группы компаний имеется дебиторская задолженность покупателя по договору в условных единицах, по которой ежемесячно образуются курсовые разницы (п. 11 ст.250, п.п. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). В большинстве случаев нежелательными являются положительные курсовые разницы, с которых организации приходится уплачивать дополнительные суммы налога на прибыль, но иногда нежелательными могут быть и отрицательные курсовые разницы, приводящие к убыткам, из-за которых налоговые органы вызывают директора и главного бухгалтера организации на так называемые «убыточные» комиссии, требуют дополнительных объяснений относительно причин возникновения и планов борьбы с убытками.

Понятно, что самый несложный способ избавиться от указанных разниц — это уступить право требования к покупателю другой организации. Однако не приведет ли это просто к изменению субъекта возникновения курсовых разниц, ведь согласно п. 1 ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, т. е. новый кредитор получит то же самое право требования по договору в условных единицах, по которому теперь он должен будет начислять те же самые курсовые разницы, и в целом в рамках холдинга ситуация не изменится.

Согласно разъяснениям Минфина России, это не так, поскольку в соответствии с нормами п. 3 ст. 279 НК РФ новый кредитор сможет уменьшить полученный доход на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Поэтому переоценка номинала права требования, выраженного в иностранной валюте, а также отражение в доходах (расходах) курсовых разниц, возникающих в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой выражено приобретенное налогоплательщиком право требования, для целей налогообложения прибыли организаций не производятся (письмо Минфина России от 2.09.14 г. № 03-03-06/1/43917 и др.).

Может иметь место ситуация, когда сам договор уступки прав требования также выражен в условных единицах. Минфин России считает, что у нового кредитора и в этом случае курсовые разницы не возникают. В соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Поэтому расходы, связанные с приобретением права требования и выраженные в иностранной валюте, при принятии данного права к налоговому учету пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату приобретения указанного права. При этом стоимость приобретения права требования после его принятия к налоговому учету текущей переоценке не подлежит (письмо Минфина России от 19.05.15 г. № 03-03-06/2/28603 и др.). То, что в данном письме речь идет о расходах, выраженных в иностранной валюте, а не в условных единицах (в главе 25 НК РФ в отличие от бухгалтерского учета эти понятия различаются), с 2015 г. значения не имеет (п. 3 ст. 248, п. 11 ст. 250, п.п. 5 п. 1 ст. 265, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при смене правообладателя права требования по договору в условных единицах оно исчезает как ежемесячно переоцениваемый объект налогового учета, и вместо него при любых условиях возникает новый не подлежащий переоценке объект — затраты на приобретение права. Это выгодно для холдинга, заинтересованного в избавлении от нежелательных доходов или расходов, возникающих у любой из входящих в него организаций.

Избавиться от нежелательных суммовых разниц указанным способом можно и при уступке права требования по договору в условных единицах организации, не входящей в холдинг, но тогда с точки зрения рассматриваемой проблемы мотивация для совершения сделки будет только у уступающей стороны, и этого может оказаться недостаточно для заключения соответствующего договора.

В связи с изложенным возникает еще один вопрос: как увязать позицию Минфина России о моменте пересчета расходов на приобретение права требования с нормами НК РФ. В соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте и осуществленные в рамках договоров в условных единицах, для целей налогообложения пересчитываются в рубли на дату признания соответствующего расхода. Но является ли ею дата принятия к учету новым кредитором приобретенного права требования?

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг, доход от которой квалифицируется как выручка (стр. 013 приложения № 1 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 26.11.14 г. № ММВ-7-3/[email protected]). В ст. 272 НК РФ специальные нормы о порядке признания расходов в виде приобретенного права требования отсутствуют, согласно же общим положениям п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы на реализацию признаются в момент реализации, а косвенные и внереализационные — в периоде их осуществления. В декларации по налогу на прибыль расходы в виде стоимости переуступаемого (реализуемого) права требования не отнесены ни к прямым, ни к косвенным (приложение № 2 к Листу 02, п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). Остается считать, что это — внереализационные расходы, указанные в п. 20 ст. 265 НК РФ.

Тогда, с одной стороны, расходы в виде стоимости приобретения права требования следовало бы признавать в периоде их приобретения независимо от момента последующей реализации или погашения долга должником (с чем, по нашему мнению, не согласятся ни Минфин России, ни налоговые органы). Однако, с другой стороны, именно при таком подходе правомерным было бы мнение Минфина России о том, что стоимость права требования, приобретенного по договору уступки, который выражен в иностранной валюте или в условных единицах, не пересчитывается, поскольку моментом (периодом) ее признания является период приобретения.

Для более точного понимания рассматриваемого вопроса обратимся к косвенным указаниям в ст. 268 и 279 НК РФ. Косвенными потому, что в них в отличие от ст. 271 и 318 НК РФ говорится о том, на какие расходы уменьшаются доходы, а не о том, в какой момент это происходит. В п. 1 и п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 и в п. 3 ст. 279 указано, что на стоимость приобретения прав уменьшаются доходы от реализации, т. е. пока этих доходов нет, расходы не признаются. Соответственно признаются они только в момент реализации. Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ это должно означать, что расходы на приобретение права требования долга по договорам уступки, выраженным в иностранной валюте и в условных единицах, определяются по курсу не на дату приобретения права требования, а на дату дальнейшей его реализации или получения суммы долга от должника.