Договор на выкладку товара

Договор, который обоснует, что плата сети за выкладку товаров учитывается в расходах

17 августа 2011 3754

Популярное по теме

Как документ позволит сэкономить. Часто торговые сети взимают с поставщиков товаров дополнительные платежи. Наиболее популярна на практике плата за услуги мерчандайзинга. Такой платеж стал особенно популярен после того, как Федеральный закон от 28.12.09 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» ограничил размер поборов торговых сетей в отношении поставщиков продовольственных товаров 10 процентами от цены договора.

Зная о том, что теперь торговые сети прописывают все дополнительные платежи в отдельных договорах, контролеры приводят различные доводы, чтобы запретить учитывать их в налоговых расходах. В том числе и оплату мерчандайзинговых услуг. Однако сложившаяся судебная практика показывает, что возможность сэкономить налог на прибыль зависит от того, каким образом спорный платеж стороны пропишут в договоре.

В первую очередь, споры возникают в связи с тем, что не существует официального документа, который бы объяснял понятие «мерчандайзинг». Ранее Минфин России считал это обычной выкладкой товаров в магазинах. А так как эти товары принадлежат уже не поставщику, а самим сетям, то расходы направлены на увеличение продаж именно нового собственника – он и должен их оплачивать (письма Минфина России от 02.11.09 № 03-03-06/1/723, от 02.04.08 № 03-03-06/1/244, от 30.01.08 № 03-03-06/1/57). С таким мнением финансового ведомства соглашалось также УФНС России по г. Москве (письма от 23.05.07 № 19-11/047634, от 04.05.06 № 20-12/[email protected]).

Однако суды трактовали суть мерчандайзинга несколько иначе. К примеру, по мнению Федерального арбитражного суда Центрального округа, это комплекс мер, которые стимулируют покупателя приобрести товары определенного производителя. Следовательно, расходы поставщика являются экономически обоснованными (постановление от 04.12.08 № А35-6838/07-С21). Аналогичная точка зрения высказывалась также в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.07.10 № КА-А41/7294-10, от 05.02.09 № КА-А40/13283-08, от 06.04.09 № КА-А40/2402-09.

Окончательную точку в этом вопросе поставил Президиум ВАС РФ. В постановлении от 22.12.09 № 11175/09 суд пришел к выводу, что расходы на мерчандайзинг непосредственно связаны с получением поставщиком прибыли. Поскольку даже после продажи товара розничному магазину поставщик заинтересован в его успешных продажах. Ведь появляется возможность увеличить и свои объемы поставки. Следовательно, оплату услуг на мерчандайзинг поставщик вправе учесть в налоговых расходах, а входной НДС принять к вычету.

В результате финансовое ведомство изменило тактику и указало, что услуги мерчандайзинга – не что иное, как реклама. Поэтому расходы на оплату таких услуг могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в размере не более 1 процента от выручки (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Такие выводы содержатся в письмах от 27.04.10 № 03-03-06/1/294, от 12.08.10 № 03-03-06/1/542, от 09.06.09 № 03-03-06/1/371. В одном из дел Федеральный арбитражный суд Московского округа поддержал такую точку зрения (постановление от 09.03.10 № КА-А40/1561-10).

В то же время практика показывает, что большинство споров налоговики проигрывают. Суды указывают, что, во-первых, реклама – это информация. Информация, в свою очередь, – это сведения независимо от формы их представления (ст. 2 Федерального закона от 27.07.06 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации»). Таким образом, реклама должна содержать какие-либо сведения о товаре.

В то же время выкладка товара – это размещение в местах продажи самого товара. Никаких дополнительных сведений о товаре или его производителе в результате выкладки товара покупатель не получает. Причем сведения, содержащиеся на упаковке, сами по себе рекламой не являются.

Реклама нацелена на поддержание интереса покупателей к товарам (ст. 2 Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе»). Вместе с тем размещение информации на упаковке предоставляет покупателю информацию о потребительских свойствах товара. То есть размещение информации на упаковке и реклама товара – понятия не тождественные.

Во-вторых, суды приводят довод о том, что в соответствии с ГОСТ Р 51304-99 и ОКВЭД 5200120, 5200122, 5200123, 5200141, 5200263 и 5200281 выкладка товара – это необходимый этап процесса его реализации (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утв. постановлением Госстандарта России от 06.08.93 № 17). То есть выкладка товаров не является рекламой. Следовательно, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ услуги по выкладке товара поставщик вправе учесть в составе прочих расходов в полном объеме (постановления ФАС Московского от 10.06.11 № КА-А40/4733-11, от 06.04.11 № КА-А40/2665-11, от 20.07.10 № КА-А40/7436-10, от 23.04.10 № КА-А40/3691-10-1,2, Северо-Западного от 27.01.10 № А56-60357/2008, Поволжского от 16.09.08 № А49-395/08, Центрального от 04.12.08 № А35-6838/07-С21 округов).

В каком виде составляется. Все нюансы мерчандайзинга прописывают в отдельном договоре на оказание услуг. Договор подписывается сторонами сделки и заверяется печатями.

Составление отдельного договора объясняется тем, что после выхода Федерального закона от 28.12.09 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» включение условий об оказании дополнительных услуг, в том числе услуг мерчандайзинга, в сам договор поставки, по мнению Минфина России, противоречит этому закону (письмо от 19.02.10 № 03-03-06/1/85).

Что обязательно должно быть в документе. Главное, чтобы условия договора подробно раскрывали суть услуги по выкладке товара. Нужно указать, что мерчандайзинг стимулирует сбыт и увеличение объемов продаж продукции именно поставщика товаров. Это экономически обоснует расходы последнего.

В документе важно указать, что в результате выкладки товара розничный покупатель никаких дополнительных сведений о товаре или его производителе не получает. Это подтвердит, что услуги оказываются не для рекламы товаров, а с целью увеличения объемов их продажи.

Поскольку договор на оказание услуг составляется отдельно от договора поставки, в документе безопаснее прописать обязанности торговой сети. В частности, что покупатель выкладывает столько-то товаров, размещает товары поставщика в лучших местах, контролирует заполняемость товаров на прилавках в торговой сети и т.п. От числа таких обязанностей в том числе будет зависеть и обоснованность размера платы за мерчандайзинг.

Дополнительные меры безопасности. Возможность учета расходов также будет зависеть от составления актов оказанных услуг. В них лучше избегать фразы типа «услуги оказаны в полном объеме», а расшифровывать подробно. Это обезопасит от попыток налоговиков снять расходы (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 12.04.11 № КА-А40/710-11, Северо-Западного от 27.01.10 № А56-60357/2008 округов).

Договор на выкладку товара

Затраты поставщика по соглашениям с магазинами о продвижении (выкладке) товаров нельзя учесть в составе расходов по налогу на прибыль

Затраты поставщика по соглашениям с магазинами о продвижении (выкладке) товаров нельзя учесть в составе расходов по налогу на прибыль
Минфин России не разрешил поставщикам учитывать в составе расходов по налогу на прибыль затраты по соглашениям о продвижении (выкладке) товаров. Эти расходы чиновники сочли экономически не обоснованными.
Письмо Министерства финансов РФ от 17.10.06 № 03-03-02/247
Письмо Министерства финансов РФ от 03.10.06 № 03-03-04/1/677

ЧИНОВНИКИ ЗАПРЕТИЛИ УЧИТЫВАТЬ ПЛАТУ ЗА ВЫКЛАДКУ ТОВАРА

В договорах поставки или в отдельных соглашениях поставщик и покупатель (розничный магазин) нередко договариваются о том, что покупатель оказывает поставщику так называемые «услуги по продвижению (выкладке) товара», а поставщик их оплачивает.

Примерами таких услуг могут быть следующие операции:

— размещение покупателем в определенном месте своего магазина товаров, которые он приобрел у поставщика;
— выделение покупателем на прилавках и в витринах своего магазина дополнительных и (или) постоянных мест;
— включение товарной позиции в ассортимент своего магазина;
— предоставление покупателем различных согласий и разрешений (например, разрешение на поставку товаров во вновь открывшийся магазин).

Бывает, что поставщик также платит за «факт заключения договора поставки» или перечисляет покупателю «вступительный взнос в торговую сеть».

Вывод: затраты учесть нельзя

Чиновники сказали, что затраты поставщика на оплату услуг магазина-покупателя по продвижению товара нельзя считать экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ). Поэтому уменьшать базу по налогу на прибыль на такие затраты плательщику нельзя.

ОАО «Розница» имеет торговую сеть магазинов, через которую реализует бытовую технику.

ООО «Оптовик» и ОАО «Розница» заключили договор на поставку партии телевизоров в один из открывшихся магазинов ОАО «Розница».

Договором поставки предусмотрены следующие условия:

— ОАО «Розница» обязуется разместить телевизоры на полках магазина так, как это указано в прилагаемой схеме. ООО «Оптовик» обязуется оплатить эти услуги в размере 10 000 руб.;

— ОАО «Розница» предоставляет ООО «Оптовик» право поставлять товары в один из своих вновь открывшихся магазинов, а ООО «Оптовик» платит за это право 20 000 руб.

Налог на прибыль. Если ООО «Оптовик» решит следовать указаниям Минфина России, то оно не сможет уменьшить доходы на перечисленные выше суммы затрат (10 000 руб. + 20 000 руб.). Причина: данные затраты не отвечают признаку экономической обоснованности.

НДС. Обязанности уплатить с указанных сумм (10 000 и 20 000 руб.) НДС у покупателя (ОАО «Розница») не возникает, так как, по мнению чиновников, факт реализации им услуг отсутствует.

Таким образом, плательщик, уменьшивший на сумму проблемных затрат базу по налогу на прибыль, рискует столкнуться с доначислением недоимки, пенями и штрафами.

Налоговики на местах, как правило, позицию финансового министерства разделяют (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 2 апреля 2004 г. № 26-12/22895).

Аргументы: выкладка товара — это не услуга

Аргументы чиновников заключаются в том, что поставщик, который несет затраты на оплату услуг по продвижению (выкладке) товара, в действительности ничего от покупателя взамен не получает.

Во-первых, эти операции не имеют никакого отношения к самой поставке. Ведь по договору поставки поставщик в рамках своей предпринимательской деятельности обязуется в обусловленный срок передать товар покупателю (ст. 506 Гражданского кодекса РФ), а покупатель — оплатить его (ст. 454 ГК РФ). В результате право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю, который и определяет его дальнейшую судьбу. С деятельностью поставщика, переставшего быть собственником, судьба товара уже никак не связана.

Во-вторых, такие операции, как размещение товаров, включение в ассортимент магазина товарной позиции, их поставка в определенный магазин, размещение на полках магазинов и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места — это деятельность самого покупателя в сфере розничной торговли.

Например, размещая товар на полках в определенном месте магазина, покупатель предлагает неограниченному кругу лиц заключать с ним розничные договоры купли-продажи (В Гражданском кодексе РФ это называется публичной офертой (ст. 494). То есть попросту занимается своей хозяйственной деятельностью, извлекая для себя из отношений с третьими лицами (потребителями) экономическую выгоду.

Читайте так же:  Black desert максимальные требования

Наконец, некоторые из проблемных услуг, по мнению чиновников, таковыми вообще не являются. Причем к передаче имущества (имущественных прав) или выполнению работ отнести их «оказание» тоже нельзя.

Например, плата за факт заключения договора поставки, вступительные взносы в торговую сеть и тому подобные затраты не приводят к возникновению у покупателя каких-либо обязанностей (передать имущество или имущественные права, оказать услугу, выполнить работу).

ЕСТЬ ДВА ВИДА УСЛУГ И ДВЕ АЛЬТЕРНАТИВЫ

Соглашения о выкладке могут быть двух типов.

В одних случаях поставщик платит за получение от покупателя различных согласий и разрешений: поставить товар во вновь открывшийся магазин, заключить договор поставки на определенных условиях и т. п. Сюда можно отнести и затраты с формулировкой «плата за факт заключения договора поставки», «взнос в торговую сеть» и пр.

В других случаях поставщик оплачивает совершение покупателем каких-либо действий в отношении товара: размещение его во вновь открывшемся магазине или в оговоренном месте магазина, выделение для товаров постоянных и (или) дополнительных мест и т. п.

По вопросу признания указанных затрат в налоговом учете есть два мнения, альтернативных официальной позиции. Первое допускает признание затрат во всех случаях. Второе — только если затраты связаны с размещением товара.

Разрешения на поставку

О том, что с самой поставкой затраты на получение разрешений не связаны, никто не спорит. Однако, по мнению некоторых экспертов, этот факт еще не означает, что они экономически не обоснованы (Например, такую точку зрения высказали наши коллеги из газеты «Учет. Налоги. Право» № 38, 2005 в статье «Расходы для продажи товара»).

Действительно, поставщик прямо заинтересован в том, чтобы увеличить товарооборот. Ведь от объема поставок зависят финансовые результаты его деятельности. Но для этого ему необходимо расширять рынок их сбыта. Причем объем поставок будет зависеть от того, как быстро покупатель реализует товар в рознице. А на этот показатель влияет множество факторов. В частности: местонахождение магазина, который продает товар, количество этих магазинов и др. И если вступительный взнос либо плата за факт заключения договора — необходимые условия реализации, то поставщик просто вынужден платить.

Следовательно, Минфин России не прав: затраты на получение от покупателя разрешений выгодны поставщику и связаны с его хозяйственной деятельностью.

Что же касается встречных обязанностей покупателя, то Гражданский кодекс РФ предоставляет право заключать договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные законом и иными правовыми актами (ст. 421 ГК РФ). Следовательно, стороны вполне могут договориться о том, что покупатель обязуется предоставить поставщику то или иное связанное с поставкой товара разрешение: реализовать товар через конкретный магазин, заключить договор поставки и т. д.

Однако такая позиция, по нашему мнению, связана с большими рисками. Скорее всего в случае спора с налоговиками судьи сочтут, что указанные разрешения нельзя отнести к объектам гражданских прав. То есть что никаких обязанностей у покупателя при заключении подобных соглашений не возникает.

На наш взгляд, приведенные выше аргументы уместны только в тех случаях, когда речь идет о выполнении покупателем конкретных действий, в которых заинтересован поставщик (собственно выкладка товара на определенных полках).

Во-первых, совершение покупателем каких-либо действий за плату — это уже возмездное оказание услуг (ст. 779 ГК РФ). А тот факт, что исполнитель (покупатель) оказывает эти услуги с использованием собственного имущества (товаров), на признание в налоговом учете заказчика расходов по оплате этих услуг никак не влияет.

Во-вторых, в соглашениях о размещении стороны оговаривают не обязанности покупателя предлагать продажу товара в розницу (то есть заниматься своей хозяйственной деятельностью), а то, каким именно способом (значимым для поставщика) покупатель будет это делать. Так как от этого зависит объем продаж, поставщик прямо заинтересован в названных услугах.

Однако перечисленные аргументы будут иметь значение только в тех случаях, если поставщик документально подтвердит взаимосвязь между объемами реализации поставляемых им товаров и оказанными ему услугами. А для этого документы надо правильно оформить.

В большинстве случаев налоговые риски, связанные с учетом затрат по продвижению товара, возникают из-за неправильного оформления документов. В частности, из-за некорректного применения терминов.

К примеру, если поставщик укажет в соглашении, что он платит за факт заключения договора поставки, и уменьшит на соответствующую сумму своих затрат базу по налогу на прибыль, то неприятностей ему не избежать. И суд в этом случае вряд ли встанет на его сторону. Факт — это только событие или явление, платить за которое нелепо.

Но даже при самом аккуратном документальном оформлении учет затрат по соглашениям о выкладке чреват рисками. Поэтому уместно задуматься над вопросом: может ли поставщик достичь своей цели и в то же время избежать спора с налоговиками.

. чтобы избежать спора с налоговиками

Как видим, доводы Минфина России основаны на том, что право собственности на поставленные товары на момент оказания услуг по их размещению уже перешло к магазину-покупателю. Для чиновников это повод утверждать, что услуги по выкладке находятся за рамками хозяйственной деятельности поставщика и в то же время составляют часть хозяйственной деятельности магазина-покупателя (розничная торговля).

Следовательно, доводы чиновников не имеют отношения к тем случаям, когда право собственности на момент оказания проблемных услуг еще не перешло к покупателю, а остается у поставщика.

Казалось бы, самый простой способ избежать перехода права собственности на отгруженный товар — предусмотреть в договоре поставки условие о том, что оно остается за поставщиком до момента полной оплаты товара покупателем, который вправе в любое время им распорядиться (ст. 491 ГК РФ). А сроки оплаты установить с привязкой к потребностям магазина в поставках новых партий.

Зачастую организации именно так и поступали. Однако после появления информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 применять указанный способ не имеет смысла: датой реализации налоговики сочтут не момент перехода права собственности на товар, а момент его отгрузки.

Альтернатива, которая в подобных случаях остается у компаний, — заменять договоры поставки агентскими соглашениями по варианту комиссии.

В них стороны могут предусмотреть, что агент (покупатель) обязуется за вознаграждение от своего имени реализовать через конкретный магазин по поручению принципала (поставщика) товар.

Агентский договор может содержать условия о том, что агент размещает товар на полках своего магазина в определенном месте и в определенном количестве, а также другие условия, свойственные услугам по размещению товара. Сами же эти услуги поставщик оплатит путем выдачи агентского вознаграждения и компенсации расходов агента.

Однако следует иметь в виду, что данный способ не всегда может быть выгоден. Ведь главное преимущество отношений поставки заключается в их простоте.

. чтобы отстоять права в случае спора

Если вы заняли принципиальную позицию, которая идет вразрез с комментируемыми разъяснениями, рекомендуем тщательно оформить документы, подтверждающие расходы на оплату услуг по выкладке товара.

Набор указанных документов зависит от вида услуг. Помимо обычной «первички» подтвердить обоснованность понесенных затрат поможет приказ руководителя, утверждающий маркетинговую политику фирмы, и акты контроля за размещением товаров.

В соглашении лучше предусмотреть, что товар, который покупатель выставляет на полках своего магазина, остается в собственности поставщика. В этом случае товар надо индивидуализировать. То есть отделить от прочего товара, принадлежащего покупателю. О том, как это сделать, можно прочитать в комментарии к письму Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667 (опубликован в «ДК» № 19, 2006).

Услуги по выкладке товаров в торговых сетях


Услуги по выкладке товаров в торговых сетях

С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО «Консультационно-аудиторская фирма «Инвестаудиттраст»», г. Москва

Во взаимоотношениях производителей товаров народного потребления с крупными торговыми сетями уже стали привычными различного рода скидки, бонусы и премии, выплачиваемые в пользу последних за различные показатели. Но в части продовольственных товаров такие сложившиеся взаимоотношения в 2010 году были нарушены. Дело в том, что в соответствии с пп. 4, 6 и 11 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон N 381-ФЗ) при поставке продовольственных товаров возможен только один вид вознаграждения покупателя — в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки, определенного количества таких товаров. Рассмотрим все по порядку.

Как уже было отмечено, в отношении продовольственных товаров возможен единственный вид вознаграждения — в зависимости от определенного их количества. Размер вознаграждения не может превышать 10% цены приобретенных продовольственных товаров. Однако на практике суммарное вознаграждение торговых сетей иногда существенно превышало этот лимит.

И, естественно, они пользовались «лазейкой», оставленной им Законом N 381-ФЗ. Речь идет о п. 11 ст. 9 этого Закона, а именно об услугах, позволяющих торговым организациям на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг с продавцами осуществлять для них рекламирование продовольственных товаров, маркетинг и подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров. Таким образом, соответствующее превышение установленных Законом N 381-ФЗ 10% просто переросло в другую форму вознаграждения. В частности, особо широкое распространение получил мерчандайзинг, т.е. услуги, направленные на повышение привлекательности, доступности товаров для конечного потребителя. К таким услугам, в частности, относятся приоритетная или особая выкладка товара в местах лучшего обзора, размещение полной ассортиментной линейки товара, поддержание необходимого запаса товара в зале.

Производители, не желающие терять широкие возможности продаж своей продукции через торговые сети, вынуждены соглашаться с этими условиями. Наиболее широкое распространение на практике получили как раз услуги по приоритетной выкладке товаров. Однако такая переориентация затрат с новой силой возобновила споры о порядке налогового учета этих и аналогичных затрат и НДС по ним. Попробуем разобраться с этим вопросом и рассмотрим позиции и аргументы всех сторон.

Позиция контролирующих органов и ее трансформация

Данный вопрос уже на протяжении многих лет является спорным в отношениях между налогоплательщиками и налоговыми органами. Практически до 2010 года Минфин России, а следом за ним и ФНС России полностью отрицали возможность учета такого рода расходов продавцом товаров в составе затрат при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (см., например, письма Минфина России от 02.11.2009 N 03-03-06/1/723, от 09.06.2009 N 03-03/1/371, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/244, от 30.01.2008 N 03-03-06/1/57 и др.).

Читайте так же:  Возврат обмен в икеа

Обосновывали они это следующим образом. В соответствии со ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Кроме того, согласно положениям ст. 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи признаются публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи. Именно поэтому плата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя — организации розничной торговли, производимых последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.

В то же время не отрицалась возможность случаев, когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение предприятием розничной торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Поэтому, если действия покупателя — организации розничной торговли по рекламе товаров, поставляемых поставщиком, оговоренные договором (соглашением) возмездного оказания услуг, способствуют привлечению внимания к данным товарам, они также могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе, а расходы по их оплате в случае соответствия услуг положениям п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ могут учитываться для целей налогообложения прибыли у поставщика.

Как возможное основание списания расходов на выкладку товара продолжает фигурировать п. 4 ст. 264 НК РФ, предусматривающий нормирование рекламных расходов (письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-03/1/294).

Однако, учитывая отрицательную для контролирующих органов арбитражную практику, начиная с 2010 года финансисты несколько смягчили свою позицию. Они либо уклончиво соглашаются с возможностью учета расходов для целей налогообложения прибыли, либо вообще прямо не отвечают на такой вопрос, ссылаясь на возможность его решения только в ходе конкретных контрольных налоговых мероприятий (см., например, письма Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-06/1/294 и от 12.08.2010 N 03-06/1/542). При этом в качестве возможного основания списания подобного рода расходов всегда продолжает фигурировать п. 4 ст. 264 НК РФ, предусматривающий нормирование рекламных расходов.

Существуют примеры арбитражной практики, свидетельствующие, что даже когда сотрудники налоговых органов при проверках соглашаются с возможностью учета таких расходов для целей налогообложения прибыли, они не могут определить, по какой норме НК РФ их учитывать: как прочие расходы или как рекламные (нормируемые).

Известная нам арбитражная практика по данным вопросам в подавляющем большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщиков. Практически все суды в один голос признают экономическую обоснованность таких расходов для продавца.

Что касается квалификации таких расходов в разрезе их номенклатуры по гл. 25 НК РФ, суды также в основном не поддерживают налоговые органы.

Арбитры, в частности, указывают: выкладка товара представляет собой особое его расположение на торговых полках, стендах, навесных, прикассовых полках, иной торговой площади в местах продаж. Цель выкладки — привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции. Указанная цель достигается грамотным расположением товара в месте продажи (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы). Товар размещается на территории места продажи таким образом, что покупатель, входя в торговый зал, обращает внимание именно на товар конкретного производителя; этот товар постоянно присутствует на прилавке, располагается среди товаров такой же категории, что позволяет покупателю быстро сориентироваться в их многообразии. В результате данных мер осуществляется воздействие на покупателя, стимулирующее его к приобретению конкретных единиц товара определенного производителя. В то же время, несмотря на то что выкладка способствует реализации товара конкретного производителя, суд апелляционной инстанции обоснованно указал на невозможность квалификации комплекса таких мер как рекламной деятельности.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ «О рекламе» (действовавшего в проверяемый период) под рекламой понимается «распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний».

Согласно данному определению реклама — это информация. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации» (действовавшего в проверяемый период) информация — это «сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления». Реклама в первую очередь должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре.

В то же время выкладка предполагает размещение в местах продажи самого товара. Никаких дополнительных сведений в результате выкладки товара покупатель не получает.

Какая-либо информация содержится только на упаковке товара. В то же время сведения на упаковке не могут признаваться рекламой. Отличительной чертой рекламы является ее цель — формирование или поддержание интереса к рекламируемым физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и содействие реализации товаров, идей и начинаний. Цель размещения информации на упаковке товара иная — предоставить покупателю информацию о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и т.д.

Предоставление указанной (а также иной) информации, содержащей основные характеристики товара и его назначение, в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона от 07.02.1992 N 2300-1 «О защите прав потребителей», п. 3 ст. 18 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов» является обязанностью продавца в целях обеспечения возможности правильного выбора товара потребителями. Поэтому отождествление размещенной информации на упаковке с рекламой не соответствует целям и сущности рекламной деятельности.

Кроме того, выкладка товара в соответствии с ГОСТ Р 51304-99 — необходимый этап процесса услуги по реализации товара (п. 4.2 ГОСТа). Пункт 5.5 данного ГОСТа указывает: «требования эстетики услуги торговли предусматривают гармоничность, стилевое единство, целостность композиции и художественной выразительности . выкладки товаров на торговом оборудовании».

С учетом данных обстоятельств суды приходят к выводу: выкладка товаров не может быть признана рекламой, т.к. сведения, содержащиеся на упаковке, рекламой не являются, а модель расположения не содержит в себе никаких сведений о товаре, т.е. не может быть признана рекламной информацией.

Поэтому выкладка товара, являясь составной частью процесса его реализации, не может рассматриваться как услуга по рекламе. В связи с этим услуги по выкладке товара подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, — другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Такие выводы, в частности, сделаны в постановлении ФАС Центрального округа от 04.12.2008 по делу N А35-6838/07-С21 (оставлено в силе определением Высшего арбитражного суда РФ от 19.03.2009 N ВАС-2627/09), а также в решении Арбитражного суда Московской области от 24.11.2008 N А41-1899/08.

Из первичных документов должно четко следовать соответствие услуг условиям договора, их количественное и качественное описание и т.п. В противном случае суд, не вдаваясь в прочие детали, просто не примет такие расходы для целей исчисления налога на прибыль как документально не подтвержденные.

В то же время, когда сам налогоплательщик в своем налоговом учете классифицирует такие расходы именно как рекламные, суды признают и этот вариант правомерным. Но в таких случаях спор с налоговыми органами идет вообще о неправомерном (с их точки зрения) учете таких затрат по любому основанию.

Так, в постановлении ФАС Московского округа от 09.03.2010 по делу N А40-33555/09-117-150 рассмотрена ситуация, когда предприятия розничной торговли оказывали обществу (производителю табачных изделий) услуги по размещению продукции в магазинах и точках общественного питания, обеспечивали наличие ассортимента товара и его выкладку на диспенсерах (подставках для товара) для особого привлечения внимания покупателей, предоставляли обществу возможность без дополнительной платы проводить в магазинах рекламные акции. Суд указал: такие расходы обоснованно учтены при налогообложении прибыли как рекламные.

Довод налогового органа о том, что расходы необоснованны и не подпадают под понятие рекламных, товар должен размещаться в магазинах бесплатно в рамках их деятельности, расходы направлены на продвижение товаров, право собственности на которые перешло к магазинам, отклонен.

Особо отметим: вне зависимости от предполагаемой налоговой классификации таких затрат они должны иметь документальное подтверждение.

Из первичных документов должно четко следовать соответствие услуг условиям договора, их количественное и качественное описание и т.п.

В противном случае суд, не вдаваясь в прочие детали, просто не примет такие расходы для целей исчисления налога на прибыль как документально не подтвержденные. Данное обстоятельство автоматически повлечет за собой и проблемы с вычетами по НДС.

Так, ФАС Московского округа, рассматривая аналогичное по содержанию дело N КА-А40/2402-08, в постановлении от 02.04.2008 указал: «Представленные заявителем акты об оказании услуг к договору, суд правомерно не принял в качестве доказательств произведенных расходов, поскольку в них отсутствовали конкретные сведения для признания исполненными услуги ООО «Инком», в том числе: в акте не указаны наименования торговых марок заказчика, адреса торговых точек, объем, наименования, характеристики, стоимость каждой из оказанных услуг и сроков их оказания. Таким образом, заявитель не доказал произведенные затраты, а также то, что затраты имеют производственный характер и направлены на извлечение прибыли».

Расходы по договору мерчендайзинга

Сегодня никому не нужно доказывать необходимость продвижения товаров на рынок. Оно сопряжено с расходами на мерчендайзинг – маркетинговую деятельность в розничной торговой точке. Такая деятельность подразумевает специальную выкладку товара, а также подготовку и размещение рекламных материалов именно в том месте, где находится потенциальный покупатель. Расскажем, как квалифицировать и обосновать подобные расходы в налоговом учете.

Наша компания (заказчик) нуждается в услугах мерчендайзинга, в связи с чем она заключила договоры с индивидуальными предпринимателями (исполнители). Факт оказания услуг будет подтверждаться типовым договором, актом приемки-сдачи, еженедельным отчетом исполнителя о посещении торговых точек и об объемах размещения заказов на продукцию, еженедельным планом посещения торговых точек.

По договору заказчик поручает исполнителю следующие услуги:

– сбор информации о ходе реализации продукции у клиентов;

Читайте так же:  Входит ли в общий стаж работы учеба в институте

– предоставление прогнозных планов реализации продукции;

– рекомендации по продвижению продукции на рынок.

Кроме того, исполнителю поручают оказание иных услуг по продвижению продукции на территории, включая выкладку товаров в торговых точках клиентов. Можно ли учесть расходы по договорам в целях налогообложения прибыли на основании названного пакета документов?

Согласно договору исполнитель оказывает услуги по сбору информации о ходе реализации продукции у клиентов с предоставлением прогнозных планов реализации и рекомендаций по продвижению продукции на рынок. Соответствующие расходы, по нашему мнению, могут быть отнесены к затратам на основании подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как следует из данной нормы, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно касающейся производства и реализации товаров. Кроме услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка и сбора информации, связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), исполнитель оказывает и другие услуги, прямо не поименованные в главе 25 НК РФ как подлежащие включению в состав тех или иных затрат.

Между тем из подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым. Так, в соответствии с данной нормой в затраты включаются и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Рассматриваемые расходы не перечислены в ст. 270 НК РФ в качестве расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Поэтому при условии, что будет документально подтверждена связь данных расходов с производством и реализацией продукции, они в полном объеме могут быть включены в состав затрат. Данный вывод в равной мере распространяется на услуги по выкладке товаров, в отношении которых в разное время Минфин России менял свою позицию (см., в частности, письма Минфина России от 17.10.2006 № 03-03-02/247, от 30.01.2008 № 03-03-06/1/57 и от 22.05.2007 № 03-03-06/1/286).

Актуальное мнение финансового ведомства в отношении услуг мерчендайзинга (выкладки) заключается в том, что расходы на выкладку можно отнести к нормируемым расходам на рекламу. Тот же подход к проблеме продемонстрировал и ФАС Уральского округа в постановлении от 17.12.2007 № Ф09-10398/07-С3 по делу № А60-9282/07. Суд указал, что комплекс мер по выкладке товаров на лучших местах был направлен на визуальное выделение продукции общества и привлечение к ней внимания покупателей. Поэтому понесенные затраты могут учитываться в качестве рекламных расходов на основании подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ. В постановлении ФАС Московского округа от 23.04.2009 № КА-А40/3578-09 говорится, что «услуги по мерчендайзингу направлены на рекламу товаров заявителя, их продвижение в торговой сети и, следовательно, на увеличение дохода от их продажи». Суд признал обоснованным и соответствующим положениям п. 4 ст. 264 НК РФ отнесение стоимости данных услуг на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2009 № КА-А40/2402-09.

В то же время не все суды придерживаются такой позиции. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 04.12.2008 по делу № А35-6838/07-С21 сделал следующий вывод: выкладка товара является составной частью процесса реализации товара и не может рассматриваться как услуга по рекламе товара. Услуги по выкладке товара подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией согласно п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией). Определением ВАС РФ от 19.03.2009 № ВАС-2627/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора постановления отказано.

Не забывайте нормировать расходы!

Допустим, организация будет придерживаться мнения, что расходы на мерчендайзинг считаются рекламными. Поскольку стоимость подобных услуг
не выделена из общей цены договора, во избежание конфликта организации придется нормировать для целей налогообложения сумму расходов по договору либо изменить договор и идентифицировать
стоимость каждой услуги.

Кроме соблюдения названных выше условий рассматриваемые расходы учитываются в затратах только при их соответствии критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Исходя из данной нормы для целей исчисления и уплаты налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Для целей исчисления налога на прибыль под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В статье 252 НК РФ определен перечень документов, необходимых для принятия расходов в состав затрат. Такие документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ (применительно к внутрироссийским сделкам) и косвенно подтверждать произведенные расходы.

Положения главы 25 НК РФ не содержат перечень документов, необходимых для обоснования расходов, установленных подп. 27 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, без которых принятие данных расходов в состав затрат будет невозможно. Кроме того, понятие экономической обоснованности затрат не соотносится с фактическим получением прибыли в результате их осуществления. При этом в п. 1 ст. 252 НК РФ прямо указано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для деятельности, направленной на получение дохода, а не для деятельности, в результате которой была получена прибыль.

Изложенное позволяет сделать вывод, что рассматриваемая категория расходов включается в состав затрат для целей исчисления налога на прибыль при соблюдении следующих условий:

– расходы экономически оправданны;

– имеются документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ. Такими документами могут стать договоры, акты приемки-сдачи выполненных услуг, отчеты исполнителя, счета-фактуры, платежные поручения. При этом акты приемки-сдачи выполненных работ должны содержать перечень выполненных работ, который будет соотноситься с предметом договора;

– документы подтверждают, что затраты произведены для деятельности, направленной на получение дохода. Это обстоятельство будет прямо следовать из перечня выполняемых услуг, а также содержания текущей деятельности предприятия. Если рассматриваемые исследования проводятся для деятельности, осуществление которой планируется, для обоснования затрат необходимо составить бизнес-планы, служебные записки, докладные, где будет указано обоснование необходимости осуществления рассматриваемых услуг для целей развития производства.

Как уже было сказано, для подтверждения экономической обоснованности затрат доказательства в виде фактического увеличения продаж не требуется, поскольку это противоречит положениям части первой ст. 252 НК РФ. Такой подход подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ в Определении от 04.06.2007 № 366-О-П.

Этот подход подтверждается и практикой применения арбитражными судами по различным федеральным округам положений подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. постановление ФАС Московского округа от 27.05.2008 по делу № КА-А40/4343-08).

В ряде судебных актов арбитры посчитали достаточным для обоснования рассматриваемых расходов представление договора, акта, отчета, счета-фактуры (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2006 г. по делу № А43-20521/2005-36-747, Северо-Западного округа от 04.10.2007 г. по делу № А05-1103/2007). По мнению арбитров, акт выполненных работ должен содержать конкретный перечень таких работ, чтобы установить его отношение к финансовому результату деятельности, а в отчетах должны быть результаты исследования рынка. Например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 по делу № А82-8885/2004-15, Восточно-Сибирского округа от 12.02.2008 по делу № А19-11279/07-50-Ф02-110/08. А в постановлении ФАС Московского округа от 02.04.2008 № КА-А40/2402-08 суд не принял в качестве доказательства произведенных расходов представленные заявителем акты к договору об оказании услуг, поскольку в них отсутствовали конкретные сведения для признания услуг мерчендайзинга исполненными. В акте не были отражены наименования торговых марок заказчика, адреса торговых точек, объем, наименования, характеристики, стоимость каждой из оказанных услуг и сроки их оказания. Вывод суда: заявитель не доказал произведенные затраты, а также то, что затраты имеют производственный характер и направлены на извлечение прибыли.

Если возникнет налоговый спор, инспекции или суду могут быть предъявлены фактические доказательства, что проводимые исследования повлияли на увеличение объема реализованной продукции. Но и при отсутствии показателей роста продаж заказчик может приводить в качестве доказательства своей правоты доводы, изложенные выше.

Что сказал Конституционный Суд

В Определении от 04.06.2007 № 366-О-П. КС РФ рассмотрел вопрос о конституционности положений части первой ст. 252 НК РФ и вынес вердикт:

«. обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.»

В заключение дадим несколько практических советов, которые помогут бухгалтеру правильно составить документы, необходимые для признания расходов по услугам мерчендайзинга в налоговом учете.

1. Формулировка раздела «Предмет договора» типового договора должна соответствовать подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ. Например, в данном разделе договора можно указать: «Заказчик поручает, а исполнитель обязуется оказывать ему услуги по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, связанной с ходом реализации продукции, сбору информации, непосредственно связанной с производством и реализацией продукции. Также исполнитель оказывает иные услуги по продвижению продукции на рынке, а именно (необходимо перечислить виды услуг)». Такая детализация необходима для исключения конфликта с налоговыми органами по вопросу квалификации произведенных расходов.

2. В типовом договоре следует установить конкретные сроки предоставления ежемесячных отчетов, а также требования к их оформлению и содержанию. В том числе в договоре необходимо закрепить, что отчет должен содержать подробный перечень оказанных услуг.

3. Кроме размера ежемесячного вознаграждения в типовом договоре надо предусмотреть показатели, по которым оно рассчитывается. В договоре не должно быть неточных формулировок типа «размер вознаграждения увеличивается в зависимости от активности рекламных компаний», а также большой «вилки» выплачиваемого вознаграждения (например, от 3 тыс. до 300 тыс. руб.). Неточные формулировки могут привести к конфликту между исполнителем и заказчиком, а также к спорам с налоговыми органами.

4. Акт приемки-сдачи и отчет исполнителя должны быть детализированы. В акте необходимо привести перечень оказанных услуг, а в отчете – подробное описание проделанной работы и полученного результата (выводы).

Например, в отчете отражается подробный анализ проведенного исследования, детализируются оказанные услуги с описанием конкретных действий, возможно, с приложением фотоотчетов о выкладке либо документов, подписанных со стороны розничной торговой точки (это свидетельствует о том, что выкладка действительно производилась). Еженедельный план посещения торговых точек целесообразно заверять у администрации этих торговых точек. При этом в нем указываются наименование и адрес магазина, контактные телефоны и прочая информация для контроля.